Стр. 1
Страницы: Стр.1 | Стр.2 | Стр.3 | Стр.4 |
Банки
(по списку)
В целях оказания методологической помощи банкам при составлении финансовой отчетности (согласно постановлению Правления Национального банка Республики Беларусь от 27 сентября 2007 г. N 185 "О составлении и представлении Национальным банком Республики Беларусь, банками Республики Беларусь финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности") Национальным банком Республики Беларусь разработаны и направляются банкам Рекомендации по составлению финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Рекомендации).
Отмечаем, что банки могут применять в практической работе наряду с указанными Рекомендациями и иные материалы, в том числе методики, разработанные самостоятельно с учетом специфики своей деятельности. В качестве иллюстративного примера финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, предлагаем использовать модель консолидированной финансовой отчетности гипотетического банка "Гуд Банк (Интернэшнл) Лимитед", разработанную международной аудиторской компанией "Эрнст энд Янг" (направляется в электронном виде).
Заместитель Председателя Правления В.Я.СЕНЬКО
РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО СОСТАВЛЕНИЮ БАНКАМИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Глава 1
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
1. Настоящие Рекомендации по составлению банками Республики Беларусь финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Рекомендации) подготовлены Национальным банком Республики Беларусь (далее - Национальный банк) в соответствии с постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 27 сентября 2007 г. N 185 "О составлении и представлении Национальным банком Республики Беларусь, банками Республики Беларусь финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2007 г., N 252, 8/17263) (далее - Постановление N 185) в целях оказания методической помощи банкам Республики Беларусь (далее - банки, банк) в подготовке ими финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), и основываются на основных требованиях к представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности согласно МСФО.
Пользователи финансовой отчетности банка нуждаются в значимой, надежной и сопоставимой информации о его финансовом положении и результатах деятельности для принятия экономических решений. Они также испытывают потребность в информации, которая обеспечивала бы более полное понимание специфических характеристик банковских операций.
Решению задач гармонизации национальных стандартов ведения бухгалтерского учета и сопоставимости данных финансовой отчетности в разных странах служат МСФО (IAS, IFRS), принимаемые Советом по МСФО, и разъяснения (интерпретации) к ним (SIC, IFRIC) Постоянного комитета по интерпретациям и Комитета по интерпретации международной финансовой отчетности.
В целях внедрения МСФО в практику банков Национальный банк в рамках реализации мер по реформированию системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности разработал на основе МСФО ряд национальных стандартов финансовой отчетности (далее - НСФО), наименования, нумерация и требования которых соответствуют МСФО. Требования НСФО нашли отражение в нормативных правовых актах Национального банка, регламентирующих вопросы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Вместе с тем по объективным причинам в настоящее время еще имеются некоторые расхождения между информацией, представляемой в финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь (далее - законодательство) и информацией, представляемой в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Названные расхождения и порядок проведения соответствующих корректировок рассматриваются в настоящих Рекомендациях.
2. Финансовая отчетность считается составленной в соответствии с МСФО, если она отвечает всем требованиям каждого применяемого стандарта и каждого применяемого разъяснения (интерпретации). Перечень МСФО и разъяснений (интерпретаций) к ним приведен в приложении 1 к настоящим Рекомендациям.
Перечень НСФО, которые также могут быть использованы банками при подготовке финансовой отчетности по МСФО, приведен в приложении 2 к настоящим Рекомендациям.
3. Основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей изложены в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности по МСФО (далее - Концепция), подготовленной Советом по МСФО, которая не является МСФО и в силу этого не устанавливает требования ни по одному конкретному вопросу измерения данных финансовой отчетности или раскрытия информации в ней. Концепция определяет основных пользователей финансовой отчетности, цели финансовой отчетности и основные допущения (принципы), лежащие в основе ее подготовки, качественные характеристики и элементы финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы и расходы). Концепция является базой для принятия решений в ситуациях, которые напрямую не регулируются МСФО. Согласно Концепции финансовая отчетность подготавливается с учетом следующих основополагающих допущений:
принцип начисления, согласно которому экономические события признаются и отражаются в финансовой отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты или получения денежных средств, с учетом того факта, что банк не имеет намерения прекращать или значительно сокращать объемы своей деятельности;
принцип непрерывности деятельности, который означает, что банк будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него имеются для этого экономические возможности.
Концепцией определено, что финансовая отчетность должна удовлетворять ряду качественных характеристик, делающих информацию, представленную в данной отчетности, полезной для пользователей: понятной, сопоставимой, уместной и надежной.
На уместность информации оказывает влияние ее существенность и своевременность представления. Информация является существенной, если ее искажение или пропуск могут повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основании представленной в финансовой отчетности информации.
Для целей финансовой отчетности при оценке качества информации необходимо соблюдать баланс между ее уместностью и надежностью. Информация является надежной, если она представляет достоверный эффект от операции или достоверно описывает события, вызвавшие данную операцию.
Информация считается достоверной тогда, когда она отражает не только юридическую форму, но и экономическую сущность события (соблюдение приоритета содержания информации над формой).
Глава 2
СТРУКТУРА И СОДЕРЖАНИЕ ФОРМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
4. Международным стандартом, который развивает основные положения, закрепленные в Концепции, является МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". В нем определены формы финансовой отчетности и рассматривается их назначение, содержание и порядок представления в финансовой отчетности соответствующих элементов. В отличие от Концепции, которая преимущественно освещает качественные показатели, на основе которых должна быть подготовлена финансовая отчетность, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" делает акцент на форму и структуру представления финансовой отчетности.
Соблюдение всех требований МСФО с дополнительным раскрытием необходимой информации обеспечивает объективное представление сведений о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств банка. Для достижения этих целей полный комплект финансовой отчетности в соответствии с МСФО включает:
бухгалтерский баланс;
отчет о прибыли и убытках;
отчет об изменении капитала;
отчет о движении денежных средств;
примечания, в том числе краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснения.
МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" устанавливает основные принципы представления информации в финансовой отчетности, требует выделения в каждой форме всех существенных статей в отдельные строки и представления сравнительной информации как минимум за один год, предшествующий отчетному году. Данный стандарт обязывает определенным образом раскрывать информацию непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибыли и убытках и отчете об изменении капитала, а также представлять информацию о некоторых операциях либо непосредственно в формах финансовой отчетности (в виде линейных статей), либо в примечаниях.
Требования к форме и содержанию отчета о движении денежных средств изложены в МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств".
5. Бухгалтерский баланс является одной из обязательных форм финансовой отчетности. Его цель - представить финансовое состояние банка на отчетную дату.
В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" форма бухгалтерского баланса включает наименование банка, представляющего финансовую отчетность, наименование самой формы финансовой отчетности и отчетную дату (последний календарный день отчетного периода). При этом бухгалтерский баланс содержит три основных элемента:
активы, контролируемые банком;
обязательства, которые банку необходимо погасить;
капитал, представляющий собой права собственников банка.
Активы и обязательства не подлежат взаимозачету, если только этого не требует или не разрешает какой-либо МСФО.
МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" не устанавливает единой формы бухгалтерского баланса, но при этом определяет два альтернативных способа представления активов и обязательств: с делением на краткосрочные и долгосрочные или с разбивкой на основе ликвидности (в случае, если такая информация является надежной и более уместной). Для банков наиболее приемлем способ представления информации об активах и обязательствах по степени убывания их ликвидности. Вместе с тем следует учитывать требования и других МСФО, в том числе МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
6. Статьи, относящиеся к финансовым результатам деятельности банка, отражаются в отчете о прибыли и убытках. Форма отчета о прибыли и убытках включает наименование банка, представляющего финансовую отчетность, наименование самой формы финансовой отчетности и отчетный период, за который составляется финансовая отчетность (год, квартал, месяц).
МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" не устанавливает единой формы отчета о прибыли и убытках. В отчете о прибыли и убытках или в примечаниях к нему приводится анализ доходов и расходов с использованием классификации, основанной на характере доходов и расходов или их функции (назначении) в рамках деятельности банка. При определении статей данного отчета необходимо также учитывать требования других МСФО, в частности МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
Доходы и расходы не взаимозачитываются, если только этого не требует или не разрешает какой-либо МСФО.
При классификации расходов по функции (назначению) раскрывается дополнительная информация об их характере для того, чтобы выделить ряд компонентов финансовых результатов деятельности, которые могут различаться такими характеристиками, как стабильность, потенциал прибыли или убытка и предсказуемость.
7. Изменения капитала между двумя отчетными датами представляются в отчете об изменении капитала и отражают увеличение или уменьшение чистых активов банка или их состояние в течение указанного времени. За исключением операций с акционерами, общее изменение капитала представляет собой суммарные прибыли или убытки, возникшие в результате деятельности банка.
Отчет об изменении капитала содержит:
прибыль или убыток за период;
каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытка за период, которые в соответствии с требованиями МСФО признаются непосредственно в капитале, и сумму таких статей;
кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку существенных ошибок согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки".
Кроме того, в отчете об изменении капитала или примечаниях к нему представляются:
операции капитального характера с собственниками банка;
сумма накопленной прибыли или убытка на начало отчетного периода и на отчетную дату и ее изменение за период;
сверка балансовой стоимости по каждой статье акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого фонда переоценки на начало и конец отчетного периода.
8. Отчет о движении денежных средств представляет собой ряд показателей, обеспечивающих понимание финансовой структуры банка, включая его ликвидность, платежеспособность и способность влиять на суммы и сроки платежей для адаптации к имеющимся обстоятельствам и возможностям.
Отчет о движении денежных средств включает данные о движении денежных средств от:
операционной деятельности;
инвестиционной деятельности;
финансовой деятельности.
Каждая операция, связанная с движением денежных средств, относится банком к одной из названных категорий.
9. Примерные формы, входящие в состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО, приведены в приложениях 3, 4, 5, 6 к настоящим Рекомендациям.
В целях обеспечения оптимального представления в финансовой отчетности структуры и специфики операций банка и объема совершаемых им операций, а также наилучшего восприятия финансовой отчетности пользователями указанные примерные формы могут изменяться банком (без нарушения требований МСФО) путем:
введения дополнительных статей по операциям, размер и характер которых исходя из принципа существенности таков, что их отдельное представление в финансовой отчетности повысит прозрачность и качество информации, представленной в данной финансовой отчетности;
исключения либо объединения отдельных статей финансовой отчетности вследствие отсутствия либо несущественности объемов отдельных операций.
Кроме того, при составлении отчета о движении денежных средств и представлении в нем информации о движении денежных средств от операционной деятельности МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств" разрешает использование косвенного метода и, следовательно, допускает соответствующее изменение состава статей указанного раздела.
10. Неотъемлемой частью финансовой отчетности являются примечания, которые представляются в систематизированной форме (упорядоченно). Каждая раскрываемая статья бухгалтерского баланса, отчета о прибыли и убытках, отчета об изменении капитала и отчета о движении денежных средств должна иметь перекрестную ссылку на соответствующую информацию в примечаниях.
Для сопоставимости финансовой отчетности банков и лучшего ее понимания пользователями финансовой отчетности примечания обычно представляются в следующем порядке:
заявление о соответствии МСФО;
краткое описание значительных аспектов учетной политики;
информация по статьям, представленным непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибыли и убытках, отчете об изменении капитала и отчете о движении денежных средств, в том же порядке, в котором строятся соответствующие линейные статьи в указанных формах;
прочие раскрытия, в том числе условные обязательства и нефинансовая информация (например, цели и политика управления рисками в банке).
Глава 3
СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
11. Составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО путем применения метода трансформации (далее - трансформация) к финансовой отчетности банков, составленной с учетом требований законодательства (далее - финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства), заключается в перегруппировке статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, внесении необходимых корректировок с применением в том числе профессиональных суждений.
При трансформации анализируются активы и обязательства, доходы и расходы банка на соответствие критериям их признания и оценки по МСФО и при необходимости вносятся корректировки в соответствующие статьи финансовой отчетности (бухгалтерский баланс и отчет о прибыли и убытках) без отражения по счетам бухгалтерского учета.
Отчет о движении денежных средств и отчет об изменении капитала следует составлять на основе данных бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, подготовленных в соответствии с МСФО.
Отчет об изменении капитала может составляться на основании данных корректировочной таблицы по статьям капитала, где дается четкое разграничение между текущей прибылью (прибылью отчетного года) и нераспределенной прибылью прошлых лет, а также прочими статьями капитала.
12. Для осуществления трансформации следует выявить и устранить различия в критериях признания активов, обязательств, доходов, расходов и капитала и подходах к формированию финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства и МСФО. Для качественного проведения этой работы от исполнителей требуется знание НСФО и иных актов законодательства, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, практики их применения в конкретном банке, а также знание МСФО в отношении отражения операций банка.
Составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО предполагает кроме наличия работников необходимой квалификации, обладающих специальными навыками и знанием МСФО, возможность привлечения специалистов аудиторских организаций или аудитора, осуществляющего аудиторскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (далее - аудитор - индивидуальный предприниматель).
13. Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО банку рекомендуется разработать:
регламент составления финансовой отчетности;
учетную политику, включая при необходимости рабочий план счетов.
Регламент - это правила, регулирующие последовательность действий банка при подготовке, составлении и представлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В нем рекомендуется определить:
структурные подразделения банка, задействованные в подготовке финансовой отчетности, а также организацию сбора информации и с этой целью взаимодействие структурных подразделений;
структурное подразделение банка, ответственное за обобщение всех корректировок, и должностных лиц банка, осуществляющих проверку правильности обобщения всех корректировок финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства;
перечень ответственных лиц банка, которым предоставлено право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности банка и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства;
должностных лиц из числа руководителей банка, которые обязаны проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений и выполненных на их основе корректировок финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства;
порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документации, включая ведомости перегруппировки, профессиональных суждений и основанных на них корректировок финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства;
порядок проведения анализа финансовой отчетности по МСФО и объяснение ее различий с финансовой отчетностью в соответствии с требованиями законодательства;
порядок подписания финансовой отчетности банка в соответствии с МСФО руководителем и главным бухгалтером.
В рамках формирования учетной политики утверждаются структура и содержание форм финансовой отчетности по МСФО, основные принципы составления финансовой отчетности, база оценки ее элементов, перечень вопросов, по которым применяются профессиональные суждения. Профессиональные суждения применяются, как правило, по вопросам:
определения справедливой стоимости активов и обязательств;
классификации финансовых инструментов по категориям согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
создания резервов в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы";
оценки деловой репутации при консолидации согласно МСФО (IFRS) 3 "Объединение предприятий";
оценки резерва под обесценение кредитов, запасов, прочих активов согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IAS) 2 "Запасы";
обесценения активов согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов";
оценки срока полезного использования основных средств и нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
В рамках формирования учетной политики для составления финансовой отчетности по МСФО целесообразно произвести анализ существующей учетной политики по законодательству, чтобы выявить направления, по которым уже установлены единые принципы, и расхождения, требующие урегулирования путем внесения корректировок.
Глава 4
ОСОБЕННОСТИ ПЕРВОГО ПРИМЕНЕНИЯ МСФО
14. При первом составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО банку следует учитывать ряд специфических особенностей. При первом ее составлении банк руководствуется МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности". Согласно данному стандарту под первой финансовой отчетностью, соответствующей МСФО, понимается отчетность, которая содержит:
безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
все формы, требуемые МСФО;
сравнительную информацию как минимум за один год.
Если банк уже составлял финансовую отчетность в соответствии с МСФО и делал заявление о соблюдении требований МСФО, он не может рассматриваться как применяющий МСФО впервые.
15. При первом составлении финансовой отчетности по МСФО определяются отчетная дата и дата перехода на МСФО.
Отчетная дата - это дата окончания последнего из периодов, включенных в первую финансовую отчетность, составленную банком по МСФО.
Дата перехода на МСФО - это начало самого раннего из периодов, за который банк представит полную сравнительную информацию. Дата перехода на МСФО является датой составления вступительного бухгалтерского баланса.
При первом составлении финансовой отчетности по МСФО за 2008 год датой перехода является как минимум 1 января 2007 г. Если банк считает необходимым представить сравнительную информацию в полном объеме не за один, а за два года, то датой перехода будет 1 января 2006 г.
Вступительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО включает все активы и обязательства по состоянию на дату перехода на МСФО, которые отвечают критериям признания в соответствии с МСФО независимо от того, признаются ли они согласно требованиям законодательства.
16. Оценка активов и обязательств вступительного бухгалтерского баланса проводится в порядке, определенном требованиями соответствующих МСФО. При подготовке вступительного бухгалтерского баланса его статьи оцениваются ретроспективно, то есть пересчитываются с момента их возникновения. Вместе с тем, МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности" предусмотрены исключения из ретроспективного подхода к оценке активов и обязательств, как добровольные, так и обязательные. При первом применении МСФО требования оценки в обязательном порядке не применяются ретроспективно и, следовательно, не корректируется сравнительная информация относительно оценки активов и обязательств в следующих случаях:
по операциям хеджирования;
при прекращении признания финансовых активов и финансовых обязательств;
при осуществлении или пересмотре бухгалтерских оценок;
в отношении активов, классифицированных в качестве предназначенных для продажи.
Кроме того, МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности" предоставляет возможность сделать ряд добровольных исключений в отношении ретроспективного подхода к оценке активов и обязательств при первом применении МСФО и составлении вступительного бухгалтерского баланса.
17. При составлении вступительного бухгалтерского баланса, в ходе которого будут проведены реклассификация активов и обязательств и их оценка согласно МСФО, разница, показывающая различия в оценке активов и обязательств в соответствии с требованиями законодательства и в соответствии с требованиями МСФО (результат корректировки сравнительной информации), отражается по статье "Нераспределенная прибыль". Сравнительная информация в отчете о прибыли и убытках не приводится.
18. Для представления финансовой отчетности как первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО после формирования вступительного бухгалтерского баланса на дату перехода необходимо осуществить трансформацию остатков статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках на дату окончания года, предшествующего году, за который будет подготовлена и представлена первая финансовая отчетность по МСФО. При этом за год, предшествующий году, за который будет составлена и представлена первая финансовая отчетность по МСФО составляются и все другие формы отчетности. Данная финансовая отчетность не имеет сравнительной информации и не может рассматриваться в качестве отчетности по МСФО.
После ее составления осуществляется трансформация остатков бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках на дату окончания года, за который будет составлена и представлена первая финансовая отчетность, соответствующая требованиям МСФО. Кроме того, за данный год составляются и все другие формы отчетности. В результате будет составлена финансовая отчетность по МСФО за отчетный год, которая включает всю необходимую сравнительную информацию и при представлении которой банк имеет возможность заявить о ее полном соответствии МСФО.
Глава 5
КОРРЕКТИРОВКИ
19. Перечень корректировок является индивидуальным для каждого банка и определяется характером и объемом совершаемых им операций.
В общем виде корректировки заключаются в отражении в финансовой отчетности активов и обязательств в соответствии с критериями их признания, установленными МСФО, прекращении отражения в финансовой отчетности активов и обязательств, признание которых противоречит требованиям МСФО, классификации активов и обязательств по соответствующим статьям согласно МСФО и оценке их в соответствии с требованиями МСФО. После проведения корректировок могут измениться финансовые результаты деятельности банка, показатели капитала банка, стоимость его активов и обязательств.
20. Начальный этап работы включает сбор аналитической, бухгалтерской и управленческой информации. На данном этапе целесообразно осуществить анализ учетной политики с целью изучения возможности ее потенциального приближения к учетной политике, разработанной в соответствии с МСФО, что позволит в дальнейшем избежать проведения некоторых корректировок.
Кроме того в начале работы по трансформации рекомендуется подбирать такую аналитическую и управленческую информацию, которая даст возможность также выполнить требования МСФО по ее раскрытию в финансовой отчетности.
21. В качестве основы для подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО используются финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства, а также данные бухгалтерского и управленческого учета банка. При этом целесообразно использовать финансовую отчетность в соответствии с требованиями законодательства, достоверность которой подтверждена аудиторской организацией или аудитором - индивидуальным предпринимателем, чтобы на начальном этапе избежать ошибок и неточностей, которые могли бы повлиять и на финансовую отчетность по МСФО.
22. Корректировки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства рекомендуется осуществлять в несколько этапов.
22.1. Первый этап представляет собой перегруппировку статей форм финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства - бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, капитала, доходов и расходов для приведения их к формату, соответствующему МСФО. Перегруппировку в статьи МСФО можно выполнять в отдельных таблицах или сводном файле, содержащем все статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках. Такие таблицы позволяют обеспечить наглядность перехода от данных финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства к показателям отчетности по МСФО. Перед проведением перегруппировки могут быть составлены таблицы, содержащие остатки по данным аналитического и синтетического учета, что помогает выявлять неточности, допущенные при формировании показателей.
Поскольку различия в составе и содержании статей финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства и финансовой отчетности по МСФО незначительны, проведение данного этапа трансформации не потребует существенных трудозатрат.
Примерные алгоритмы группировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках по МСФО приведены в приложениях 7 и 8 к настоящим Рекомендациям.
22.2. Второй этап заключается в определении перечня необходимых реклассификационных корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, сформированных на первом этапе, для приведения их в соответствие с МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений. Данные реклассификационные корректировки связаны с перегруппировкой (изменением состава) в соответствии с требованиями МСФО статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, сформированных на первом этапе.
На данном этапе также принимается решение о введении дополнительных статей, исключении либо объединении отдельных статей финансовой отчетности с учетом структуры и специфики операций банка и объема совершаемых им операций, а также исходя из требований соответствующих МСФО (например, МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность").
22.3. Третий этап включает процедуру расчета сумм необходимых оценочных корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, сформированных на первом и втором этапах для приведения их в соответствие с МСФО. Оценочные корректировки связаны с различием в оценке элементов финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства и финансовой отчетности в соответствии с МСФО. На данном этапе банку рекомендуется осуществить следующие мероприятия:
провести анализ МСФО на предмет содержащихся в них положений в отношении признания, оценки и представления в финансовой отчетности соответствующих объектов;
выявить расхождения между принципами и критериями признания элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО и принципами и методами бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства;
выявить расхождения между финансовой отчетностью, формируемой в соответствии с требованиями МСФО, и финансовой отчетностью в соответствии с требованиями законодательства;
определить перечень и характер корректировок;
рассчитать величины корректировок и определить порядок их применения.
Рассчитанные величины корректировок целесообразно аккумулировать в сводной трансформационной таблице.
Основными оценочными корректировками в общем виде являются:
корректировка стоимостной оценки активов и обязательств;
корректировка доходов при переходе от их признания по кассовому методу к методу начисления;
начисление резервов;
признание условных обязательств.
Примерный перечень возможных корректировок (реклассификационных и оценочных) для подготовки бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках в соответствии с МСФО приведен в пунктах 26 - 44 настоящих Рекомендаций (с учетом примерных алгоритмов группировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках по МСФО согласно приложениям 7 и 8 к настоящим Рекомендациям).
23. Если финансовая отчетность по МСФО составляется в белорусских рублях, то, ввиду гиперинфляции, имевшей место в экономике Республики Беларусь по 2005 год включительно, все немонетарные (неденежные) статьи, возникшие до окончания 2005 года, корректируются в соответствии с МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" с учетом влияния гиперинфляции. Величина таких статей пересчитывается с использованием индексов потребительских цен, отражающих общую покупательную способность белорусского рубля (публикуется Министерством статистики и анализа Республики Беларусь).
Таким образом, немонетарные (неденежные) статьи финансовой отчетности (включая компоненты капитала) будут пересчитаны в единицы измерения, действующие на 1 января 2006 г., и в последующие периоды отражение данных статей будет осуществляться на основе полученной пересчитанной стоимости.
24. В случае, если банк контролирует и (или) оказывает существенное влияние на деятельность других юридических лиц, целесообразно установить, являются ли данные юридические лица по отношению к банку дочерними, зависимыми (ассоциированными) или совместно контролируемыми юридическими лицами в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации", (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности".
Если юридические лица являются дочерними, зависимыми (ассоциированными) или совместно контролируемыми по отношению к банку согласно положениям названных выше стандартов, банк подготавливает консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО группы, в которой банк выступает в качестве ее головной (материнской) организации, и в установленных случаях отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, как самостоятельное юридическое лицо.
Консолидированная финансовая отчетность составляется на основании подлежащей включению в нее финансовой отчетности банка и финансовой отчетности его дочерних, зависимых и совместно контролируемых юридических лиц, составленной согласно требованиям МСФО. Подготовка финансовой отчетности данными дочерними, зависимыми и совместно контролируемыми юридическими лицами должна быть организована на основе единой с банком учетной политики.
25. При необходимости составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО в валюте, отличной от функциональной валюты, производится пересчет ее статей в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".
26. К основным корректировкам статьи "Денежные средства и их эквиваленты", как правило, относятся:
26.1. отражение операций, осуществленных в отчетном периоде с денежными средствами и их эквивалентами и не признанных в бухгалтерском учете.
Для соблюдения принципа полноты, предусмотренного Концепцией, и достижения цели финансовой отчетности (представление финансового положения на отчетную дату и финансовых результатов по отчетную дату включительно) в финансовой отчетности подлежат отражению осуществленные операции, которые по объективным причинам не были признаны в бухгалтерском учете на отчетную дату. К таким операциям, как правило, относятся операции, осуществленные после окончания банковского дня последнего рабочего дня отчетного периода, а также в последующие нерабочие дни отчетного периода (при их наличии). В частности, это могут быть операции с наличными денежными средствами, безналичные операции с использованием банковских пластиковых карточек. Причем в качестве контрагентов по таким операциям выступают преимущественно физические лица.
В данном случае рекомендуется осуществлять корректировки по отражению:
денежных средств, снятых в банкоматах банка (в том числе по банковским пластиковым карточкам, эмитированным другими банками);
безналичных операций с использованием банковских пластиковых карточек;
кассовых операций, осуществленных в вечерних кассах, кассах "продленного дня" и обменных пунктах.
Выбор необходимых корректировок зависит также от существенности перечисленных операций;
26.2. направление по назначению средств, признанных на балансовых счетах до выяснения.
Данная корректировка статьи "Денежные средства и их эквиваленты" может потребоваться в случае, если на балансовом счете 6302 "Суммы до выяснения - по кредиту" <*> на отчетную дату признаны существенные суммы, связанные с поступлением на корреспондентские счета банка средств, по которым банк не смог выявить бенефициара платежа либо отразить их по назначению по другим причинам (например, счет бенефициара закрыт). Указанные суммы направляются по назначению, как правило, в течение первой декады следующего отчетного периода.
--------------------------------
<*> Здесь и далее по тексту настоящих Рекомендаций счета указаны в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь согласно приложению 1 к постановлению Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19 сентября 2005 г. N 283 "О ведении бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь" (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2005 г., N 172, 8/13232).
В связи с тем, что основания направления по назначению указанных средств возникли в отчетном периоде, целесообразным является проведение корректировки по маршрутизации указанных средств (рекомендуется проводить по статьям, на которые фактически направлялись указанные средства в периоде, следующем за отчетным):
Дебет (далее - Д-т) "Прочие обязательства"
Кредит (далее - К-т) "Денежные средства и их эквиваленты" (корреспондентский счет - по средствам, возвращенным отправителю)
К-т "Средства клиентов" (по тем средствам, бенефициар которых найден);
26.3. реклассификация средств в банках в денежные средства и их эквиваленты.
В целях реализации параграфа 45 МСФО (IAS) 7 <*> в бухгалтерском балансе выделена статья "Денежные средства и их эквиваленты". На основании данного стандарта в примерном алгоритме группировки статей бухгалтерского баланса (приложение 8 к настоящим Рекомендациям) в статью "Денежные средства и их эквиваленты" включены наличные денежные средства, средства на корреспондентских счетах в банках, а также начисленные по ним проценты, срок уплаты по которым до 3 месяцев. В соответствии с параграфом 7 МСФО (IAS) 7 помимо названных статей к денежным средствам и их эквивалентам дополнительно относятся иные средства в банках, размещенные на срок до 3 месяцев, а также начисленные по ним проценты, срок уплаты по которым до 3 месяцев.
--------------------------------
<*> Здесь и далее по тексту МСФО приведены в соответствии с приложением 1 к настоящим Рекомендациям.
С учетом этого на указанные суммы рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Денежные средства и их эквиваленты"
К-т "Средства в банках".
К статье "Денежные средства и их эквиваленты" в большинстве случаев не будут применяться корректировки по отражению денежных средств и их эквивалентов по амортизированной стоимости и по регулированию резервов.
Это связано с тем, что указанные средства носят краткосрочный характер и банки преимущественно открывают счета в наиболее надежных банках-нерезидентах и в отношении данных средств, как правило, не создаются резервы под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.
Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Денежные средства и их эквиваленты" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:
-------------------+-------------------+-----------------------+----------¬
¦ Корректировки ¦ Денежные средства ¦ Корреспондирующая(ие) ¦Основание ¦
¦ ¦ и их эквиваленты ¦ статья (статьи) ¦ (МСФО) ¦
¦ +---------+---------+ ¦ ¦
¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦ ¦
+------------------+---------+---------+-----------------------+----------+
¦Предварительный ¦ X ¦ ¦ ¦ ¦
¦остаток ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+---------+---------+-----------------------+----------+
¦1. Отражение не ¦ X ¦ X ¦Средства клиентов ¦Концепция ¦
¦признанных в ¦ ¦ ¦Средства в банках ¦ ¦
¦бухгалтерском ¦ ¦ ¦Кредиты и другие ¦ ¦
¦учете операций ¦ ¦ ¦средства банков ¦ ¦
+------------------+---------+---------+-----------------------+----------+
¦2. Направление по ¦ ¦ X ¦Прочие обязательства ¦Концепция ¦
¦назначению сумм ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦до выяснения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+---------+---------+-----------------------+----------+
¦3. Реклассификация¦ X ¦ ¦Средства в банках ¦МСФО ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦(IAS) 7 ¦
+------------------+---------+---------+-----------------------+----------+
¦Окончательный ¦ X ¦ ¦ ¦ ¦
¦остаток ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦------------------+---------+---------+-----------------------+-----------
27. К основным корректировкам статьи "Средства в банках", как правило, относятся:
27.1. отражение межбанковских кредитов по амортизированной стоимости.
Межбанковский кредит (финансовый актив) отражается по амортизированной стоимости <*>, которая рассчитывается с использованием эффективной процентной ставки. Понятие эффективной процентной ставки представлено в параграфе 9 МСФО (IAS) 39. При определении эффективной процентной ставки необходимо принимать в расчет операционные издержки (параграф AG13 МСФО (IAS) 39). Так, например, комиссионное вознаграждение за организацию сделки, являющееся разовым и получаемое единовременно после размещения средств, влияет на величину рассчитанной эффективной процентной ставки.
--------------------------------
<*> При расчете амортизированной стоимости финансового инструмента банки могут руководствоваться Инструкцией по методике расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств и применению амортизированной стоимости в финансовой отчетности банков, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 8 июня 2007 г. N 171.
Для расчета эффективной процентной ставки необходима информация обо всех денежных потоках по данному межбанковскому кредиту (предоставление денежных средств, комиссии, проценты, погашение основной суммы долга). На основании указанной информации рассчитывается эффективная процентная ставка, исходя из которой в свою очередь рассчитывается амортизированная стоимость межбанковского кредита.
В целях отражения межбанковского кредита по амортизированной стоимости корректировке подлежат процентные доходы, комиссионные доходы, а также балансовая стоимость размещенного межбанковского кредита. При этом на сумму разового комиссионного вознаграждения рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Комиссионные доходы"
К-т "Средства в банках".
На разницу между амортизированной стоимостью и балансовой стоимостью межбанковского кредита на отчетную дату рекомендуется осуществлять следующую корректировку (с учетом отражения доходов по методу начисления):
Д-т "Средства в банках"
К-т "Процентные доходы".
В результате на дату предоставления межбанковского кредита происходит уменьшение его балансовой стоимости на сумму фактически полученного комиссионного вознаграждения. В дальнейшем начисление процентных доходов осуществляется по эффективной процентной ставке, в связи с чем часть комиссионного вознаграждения, относящегося к отчетному периоду, отражается в составе процентных доходов.
В итоге проведенных корректировок комиссионное вознаграждение не должно отражаться по статье "Комиссионные доходы" отчета о прибыли и убытках;
27.2. регулирование резервов по активам, подверженным кредитному риску.
Согласно параграфу 63 МСФО (IAS) 39 в случае наличия объективных признаков неполучения либо несвоевременного получения размещенных средств (кредитный риск) должен быть своевременно признан убыток от обесценения, расчет которого производится как разница между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием соответствующей эффективной процентной ставки. Сумма убытка отражается в бухгалтерском балансе как резерв, уменьшает величину соответствующего актива и относится на расходы в отчете о прибыли и убытках. Особенность создания резерва в рамках подготовки отчетности по МСФО заключается в том, что методика расчета такого резерва может отличаться от методики, предлагаемой законодательством, и должна учитывать всю совокупность факторов, оказывающих влияние на неполучение либо несвоевременное получение размещенных средств. Следовательно, сумма резерва, определяемая в соответствии с МСФО, может не совпадать с суммой резерва, определяемого в соответствии с законодательством. В результате возможны следующие корректировки:
на сумму превышения резерва по МСФО над суммой резерва, созданного в соответствии с законодательством:
Д-т "Резерв под обесценение процентных активов"
К-т "Средства в банках";
на сумму превышения резерва, созданного в соответствии с законодательством, над суммой резерва по МСФО:
Д-т "Средства в банках"
К-т "Резерв под обесценение процентных активов";
27.3. отражение операций, осуществленных в отчетном периоде по корреспондентским счетам банка и не признанных в бухгалтерском учете.
Для соблюдения принципа полноты, предусмотренного Концепцией, и достижения цели финансовой отчетности (представление финансового положения на отчетную дату и финансовых результатов по отчетную дату включительно) в финансовой отчетности подлежат отражению операции, осуществленные по корреспондентским счетам банка в конце отчетного периода и не признанные в бухгалтерском учете банка (например, в связи с отсутствием соответствующей информации от иностранного банка-корреспондента). В частности, это могут быть операции, связанные с зачислением денежных средств на счета "Ностро" банка в иностранных банках (зачисление процентов, зачисление средств клиентов и др.), а также со списанием денежных средств с названных счетов (например, уплата комиссионных вознаграждений). Указанные суммы подлежат урегулированию, как правило, в первых числах года, следующего за отчетным.
При этом корректировки могут осуществляться следующим образом:
на сумму непризнанных процентных доходов и средств, подлежащих зачислению клиентам:
Д-т "Средства в банках"
К-т "Процентные доходы"
К-т "Средства клиентов";
на сумму непризнанных комиссионных расходов:
Д-т "Комиссионные расходы"
К-т "Средства в банках".
Часть указанных операций в конце отчетного года (как правило, за последний рабочий день) может быть уже признана банком на балансовых счетах по учету средств в расчетах по операциям с банками 180X, 181X (далее - счета по учету средств в расчетах) в корреспонденции с балансовыми счетами по учету доходов, расходов, средств клиентов либо другими балансовыми счетами. В этом случае остатки по счетам по учету средств в расчетах маршрутизируются по назначению и корректировке, как правило, подлежат корреспондентские счета банка (счет "Ностро").
Если остатки по пассивным балансовым счетам 181X были закрыты банком на счета "Ностро", рекомендуется корректировка:
Д-т "Кредиты и другие средства банков" (балансовые счета 181X)
Д-т "Средства Национального банка" (балансовые счета 181X)
К-т "Средства в банках" (счета "Ностро").
В случае закрытия остатков по активным балансовым счетам 180X на счета "Ностро", а также закрытия остатков по пассивным балансовым счетам 181X на счета "Лоро" осуществление корректировок не требуется. Это связано с тем, что согласно приложению 8 к настоящим Рекомендациям счета по учету средств в расчетах с банками включены в соответствующие статьи бухгалтерского баланса и их маршрутизация приведет лишь к перераспределению остатков по балансовым счетам в рамках одной и той же статьи данной формы финансовой отчетности;
27.4. представление идентичных межбанковских размещений (привлечений) на нетто-основе.
В процессе сопоставления балансовых счетов групп 15 и 17 банк может выявить взаимосвязи между активными и пассивными операциями ввиду сходства условий размещения и привлечения денежных средств. В случае наличия соответствия между всеми параметрами (например, контрагент, сроки, валюта, процентная ставка) активов и пассивов, которые способствуют увеличению валюты бухгалтерского баланса в отсутствие реального движения денежных средств, совершается корректировка по взаимному их исключению на основе принципа преобладания экономического содержания над юридической формой.
В данном случае рекомендуется осуществлять следующие корректировки:
на сумму остатков балансовых счетов по учету операций с банками:
Д-т "Кредиты и другие средства банков"
К-т "Средства в банках";
на сумму полученных процентных доходов и уплаченных процентных расходов, связанных с такими размещениями:
Д-т "Процентные доходы"
К-т "Процентные расходы";
27.5. реклассификация средств в банках в денежные средства и их эквиваленты.
В целях реализации параграфа 45 МСФО (IAS) 7 в бухгалтерском балансе выделена статья "Денежные средства и их эквиваленты". На основании данного стандарта в примерном алгоритме группировки статей бухгалтерского баланса (приложение 8 к настоящим Рекомендациям) в статью "Денежные средства и их эквиваленты" включены наличные денежные средства, средства на корреспондентских счетах в банках, а также начисленные по ним проценты. В соответствии с параграфом 7 МСФО (IAS) 7 помимо названных статей к денежным средствам и их эквивалентам дополнительно относятся средства в банках, размещенные на срок до 3 месяцев, а также начисленные по ним проценты, срок уплаты по которым до 3 месяцев. В этой связи на указанные суммы рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Денежные средства и их эквиваленты"
К-т "Средства в банках".
Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Средства в банках" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:
------------------------------+-----------+----------------------+---------¬
¦ Корректировки ¦ Средства ¦Корреспондирующая(ие) ¦Основание¦
¦ ¦ в банках ¦ статья (статьи) ¦ (МСФО) ¦
¦ +-----+-----+ ¦ ¦
¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+-----+-----+----------------------+---------+
¦Предварительный остаток ¦ X ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+-----+-----+----------------------+---------+
¦1. Отражение кредитов по ¦ ¦ X ¦Комиссионные доходы ¦МСФО ¦
¦амортизированной стоимости +-----+-----+----------------------+(IAS) 39 ¦
¦ ¦ X ¦ ¦Процентные доходы ¦ ¦
+-----------------------------+-----+-----+----------------------+---------+
¦2. Регулирование резервов ¦ X ¦ X ¦Резерв под обесценение¦МСФО ¦
¦по МСФО ¦ ¦ ¦процентных активов ¦(IAS) 39 ¦
+-----------------------------+-----+-----+----------------------+---------+
¦3. Отражение не признанных в ¦ X ¦ ¦Средства клиентов ¦Концепция¦
¦бухгалтерском учете операций ¦ ¦ ¦Процентные доходы ¦ ¦
¦ ¦ ¦ +----------------------+ ¦
¦ ¦ ¦ X ¦Комиссионные расходы ¦ ¦
+-----------------------------+-----+-----+----------------------+---------+
¦4. Представление идентичных ¦ ¦ X ¦Кредиты и другие ¦Концепция¦
¦межбанковских размещений ¦ ¦ ¦средства банков ¦ ¦
¦(привлечений) на нетто-основе¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+-----+-----+----------------------+---------+
¦5. Реклассификация ¦ ¦ X ¦Денежные средства и ¦МСФО ¦
¦ ¦ ¦ ¦их эквиваленты ¦(IAS) 7 ¦
+-----------------------------+-----+-----+----------------------+---------+
¦Окончательный остаток ¦ X ¦ ¦ ¦ ¦
¦-----------------------------+-----+-----+----------------------+----------
28. Как правило, корректировок статей "Финансовые активы, предназначенные для торговли", "Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи", "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" для целей приведения сгруппированных остатков по счетам бухгалтерского учета в статьи по МСФО не требуется. Это связано с тем, что правила бухгалтерского учета ценных бумаг, установленные законодательством, приближены к требованиям МСФО (IAS) 39. Исключение могут составлять активы, классифицированные банком в категорию "Финансовые активы, удерживаемые до погашения", которые в соответствии с МСФО (IAS) 39 следует отражать по амортизированной стоимости. Проведение корректировок осуществляется с применением подходов, аналогичных корректировке статьи "Средства в банках". При этом для проведения корректировок статьи "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" рекомендуется проанализировать их существенность.
29. К основным корректировкам статьи "Кредиты и иная задолженность клиентов", как правило, относятся:
29.1. отражение кредитов по амортизированной стоимости.
Кредит (финансовый актив) отражается по амортизированной стоимости, которая рассчитывается с использованием эффективной процентной ставки. Понятие эффективной процентной ставки представлено в параграфе 9 МСФО (IAS) 39. При определении эффективной процентной ставки необходимо принимать в расчет операционные издержки (параграф AG13 МСФО (IAS) 39). Так, например, комиссионное вознаграждение за организацию сделки, являющееся разовым и получаемое единовременно после размещения средств, влияет на величину рассчитанной эффективной процентной ставки.
Для расчета эффективной процентной ставки необходима информация обо всех денежных потоках по данному кредиту (предоставление денежных средств, комиссии, проценты, погашение основной суммы долга). На основании указанной информации рассчитывается эффективная процентная ставка, исходя из которой в свою очередь рассчитывается амортизированная стоимость кредита.
В целях отражения кредита по амортизированной стоимости корректировке подлежат процентные доходы, комиссионные доходы, а также балансовая стоимость размещенного кредита. При этом на сумму разового комиссионного вознаграждения рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Комиссионные доходы"
К-т "Кредиты и иная задолженность клиентов".
На разницу между амортизированной стоимостью и балансовой стоимостью кредита на отчетную дату рекомендуется осуществлять следующую корректировку (с учетом отражения доходов по методу начисления):
Д-т "Кредиты и иная задолженность клиентов"
К-т "Процентные доходы".
В результате на дату предоставления кредита его балансовая стоимость уменьшается на сумму фактически полученного комиссионного вознаграждения. В дальнейшем начисление процентных доходов происходит по эффективной процентной ставке, в связи с чем часть комиссионного вознаграждения, относящегося к отчетному периоду, отражается в составе процентных доходов.
В итоге проведенных корректировок комиссионное вознаграждение не должно отражаться по статье "Комиссионные доходы" отчета о прибыли и убытках.
Аналогичным образом происходит корректировка операций факторинга. Процентный доход по факторингу отражается исходя из амортизированной стоимости кредита, как если бы это было обычное предоставление кредита, в связи с чем осуществляются соответствующие корректировки.
Комиссионные вознаграждения, взимаемые на ежемесячной основе (например, за обслуживание кредита), также являются неотъемлемой частью амортизированной стоимости кредита и включаются в потоки движения денежных средств при расчете эффективной процентной ставки. Так как данные комиссионные вознаграждения взимаются на регулярной основе, они не окажут влияния на величину самой эффективной процентной ставки. В связи с этим рекомендуется произвести только реклассификацию указанных денежных средств из статьи "Комиссионные доходы" в статью "Процентные доходы" отчета о прибыли и убытках;
29.2. регулирование резервов по активам, подверженным кредитному риску.
Согласно параграфу 63 МСФО (IAS) 39 в случае наличия объективных признаков неполучения либо несвоевременного получения размещенных средств должен быть своевременно признан убыток от обесценения, расчет которого производится как разница между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием соответствующей эффективной процентной ставки. Сумма убытка отражается в бухгалтерском балансе как резерв, уменьшает величину соответствующего актива и относится на расходы в отчете о прибыли и убытках.
Особенность создания резерва в рамках подготовки отчетности по МСФО заключается в том, что методика расчета такого резерва может отличаться от методики, предлагаемой законодательством, и должна учитывать всю совокупность факторов, оказывающих влияние на неполучение либо несвоевременное получение размещенных средств. Следовательно, сумма резерва, определяемая по МСФО, может отличаться от суммы резерва, определяемого в соответствии с законодательством. В результате возможны следующие корректировки:
на сумму превышения резерва по МСФО над суммой резерва, созданного в соответствии с законодательством:
Д-т "Резерв под обесценение процентных активов"
К-т "Кредиты и иная задолженность клиентов";
на сумму превышения резерва, созданного в соответствии с законодательством, над суммой резерва, созданного по МСФО:
Д-т "Кредиты и иная задолженность клиентов"
К-т "Резерв под обесценение процентных активов";
29.3. первоначальное отражение и последующая оценка кредитов, предоставленных на условиях, отличных от рыночных.
В соответствии с МСФО (IAS) 39 первоначальное признание кредитов осуществляется по справедливой стоимости (сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами), а последующая оценка - по амортизированной стоимости.
Первоначальное отражение кредита, предоставленного на условиях, отличных от рыночных, осуществляется в той сумме, как если бы данный кредит был предоставлен на рыночных условиях, то есть под рыночную процентную ставку. Для этого все потоки (предоставление денежных средств, поступление комиссионных вознаграждений, поступление процентов, погашение основной суммы долга) дисконтируются по рыночной процентной ставке, действовавшей для кредитов с учетом валюты, срока и класса кредита на дату его предоставления. Амортизированная стоимость кредита при его предоставлении, рассчитанная с учетом рыночной процентной ставки, является его справедливой стоимостью. Последующая оценка осуществляется по амортизированной стоимости.
В целях отражения финансового актива по справедливой стоимости корректируется балансовая стоимость предоставленного кредита.
При этом в случае предоставления кредита по процентной ставке ниже рыночной на сумму разницы между суммой предоставленного кредита и его справедливой стоимостью рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Прочие операционные расходы"
К-т "Кредиты и иная задолженность клиентов".
В случае, когда величина указанных расходов от первоначального отражения финансовых активов по амортизированной стоимости является существенной для целей финансовой отчетности, целесообразным является выделение указанных расходов в качестве самостоятельной статьи "Убыток от признания финансовых инструментов по справедливой стоимости" отчета о прибыли и убытках (статья вводится в отчете о прибыли и убытках перед статьей "Чистые процентные доходы").
На разницу между амортизированной стоимостью и балансовой стоимостью кредита, предоставленного по процентной ставке ниже рыночной, на отчетную дату рекомендуется осуществлять следующую корректировку (с учетом отражения доходов по методу начисления):
Д-т "Кредиты и иная задолженность клиентов"
К-т "Процентные доходы".
В результате на дату предоставления кредита его балансовая стоимость уменьшается на сумму разницы между суммой предоставленного кредита и справедливой стоимостью кредита. В дальнейшем отражение процентных доходов происходит по соответствующей рыночной процентной ставке.
В случае предоставления кредитов по процентной ставке выше рыночной при проведении корректировок применяется аналогичный подход с учетом того, что первоначально признается доход от признания кредита по справедливой стоимости, и в последующем корректируются процентные доходы. При предоставлении кредита по процентной ставке выше рыночной на сумму разницы между суммой предоставленного кредита и его справедливой стоимостью рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Кредиты и иная задолженность клиентов"
К-т "Доход от признания финансовых инструментов по справедливой стоимости".
На разницу между амортизированной стоимостью и балансовой стоимостью кредита, предоставленного по процентной ставке выше рыночной, на отчетную дату рекомендуется осуществлять следующую корректировку (с учетом отражения доходов по методу начисления):
Д-т "Процентные доходы"
К-т "Кредиты и иная задолженность клиентов".
При проведении названных корректировок рекомендуется руководствоваться принципами существенности и осторожности, изложенными в Концепции.
Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Кредиты и иная задолженность клиентов" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:
--------------------+---------------+---------------------------+---------¬
¦ Корректировки ¦Кредиты и иная ¦ Корреспондирующая(ие) ¦Основание¦
¦ ¦ задолженность ¦ статья (статьи) ¦ (МСФО) ¦
¦ ¦ клиентов ¦ ¦ ¦
¦ +-------+-------+ ¦ ¦
¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦ ¦
+-------------------+-------+-------+---------------------------+---------+
¦Предварительный ¦ X ¦ ¦ ¦ ¦
¦остаток ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+-------+-------+---------------------------+---------+
¦1. Отражение ¦ ¦ X ¦Комиссионные доходы ¦МСФО ¦
¦кредитов по +-------+-------+---------------------------+(IAS) 39 ¦
¦амортизированной ¦ X ¦ ¦Процентные доходы ¦ ¦
¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+-------+-------+---------------------------+---------+
¦2. Регулирование ¦ X ¦ X ¦Убыток от обесценения ¦МСФО ¦
¦резервов по МСФО ¦ ¦ ¦процентных активов ¦(IAS) 39 ¦
+-------------------+-------+-------+---------------------------+---------+
¦3. Отражение ¦ ¦ X ¦Убыток от признания ¦МСФО ¦
¦кредитов, ¦ ¦ ¦финансовых инструментов ¦(IAS) 39 ¦
¦предоставленных на ¦ ¦ ¦по справедливой стоимости ¦ ¦
¦условиях, отличных +-------+-------+---------------------------+ ¦
¦от рыночных ¦ X ¦ ¦Процентные доходы ¦ ¦
¦ +-------+-------+---------------------------+ ¦
¦ ¦ X ¦ ¦Доход от признания ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦финансовых инструментов ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦по справедливой стоимости ¦ ¦
¦ +-------+-------+---------------------------+ ¦
¦ ¦ ¦ X ¦Процентные доходы ¦ ¦
+-------------------+-------+-------+---------------------------+---------+
¦Окончательный ¦ X ¦ ¦ ¦ ¦
¦остаток ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦-------------------+-------+-------+---------------------------+----------
30. В статье "Инвестиции в зависимые юридические лица" отражаются инвестиции в зависимые (ассоциированные) юридические лица при условии их существенности. В противном случае данные инвестиции отражаются в статье "Прочие активы".
В соответствии с МСФО (IAS) 28 инвестиции в зависимые (ассоциированные) юридические лица отражаются по методу учета по долевому участию, согласно которому инвестиция отражается в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости с учетом произошедшего после приобретения изменения в доле банка в чистых активах зависимого (ассоциированного) юридического лица. Убытки, превышающие первоначальную стоимость инвестиции в зависимое (ассоциированное) юридическое лицо, признаются, если банк принял на себя обязательства произвести выплаты за зависимое (ассоциированное) юридическое лицо. Деловая репутация, относящаяся к зависимому (ассоциированному) юридическому лицу, включается в балансовую стоимость инвестиции. В отчете о прибыли и убытках отражается доля банка в финансовых результатах зависимого (ассоциированного) юридического лица, в отчете об изменении капитала - доля банка в доходах и расходах, признанных непосредственно в капитале зависимого (ассоциированного) юридического лица. Прибыли или убытки, возникающие по операциям банка с зависимым (ассоциированным) юридическим лицом, исключаются пропорционально доле участия банка в зависимом (ассоциированном) юридическом лице.
При первоначальном отражении инвестиций в зависимые (ассоциированные) юридические лица рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Инвестиции в зависимые юридические лица"
К-т "Прочие активы".
В случае превышения суммы переданных денежных средств (стоимости инвестиции) над приобретенной долей чистых активов зависимого (ассоциированного) юридического лица рассчитывается стоимость деловой репутации. По МСФО (IAS) 36 деловая репутация тестируется на обесценение и при его наличии возможна следующая корректировка:
Д-т "Прочие операционные расходы"
К-т "Инвестиции в зависимые юридические лица".
В случае, когда величина обесценения деловой репутации является существенной для целей финансовой отчетности, целесообразно выделение статьи "Обесценение деловой репутации" в качестве самостоятельной статьи отчета о прибыли и убытках.
При последующей оценке стоимость инвестиции увеличивается при получении зависимым (ассоциированным) юридическим лицом прибыли за отчетный период. В данном случае на долю банка в прибыли зависимого (ассоциированного) юридического лица рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Инвестиции в зависимые юридические лица"
К-т "Доля в прибыли зависимых юридических лиц".
Влияние корректировок, перечисленных в настоящем пункте, на статью "Инвестиции в зависимые юридические лица" и корреспондирующие статьи представлены в следующей таблице:
-------------------------+----------------+---------------------+---------¬
¦ Корректировки ¦ Инвестиции ¦Корреспондирующая(ие)¦Основание¦
¦ ¦ в зависимые ¦ статья (статьи) ¦ (МСФО) ¦
¦ ¦юридические лица¦ ¦ ¦
¦ +--------+-------+ ¦ ¦
¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦ ¦
+------------------------+--------+-------+---------------------+---------+
¦Предварительный остаток ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+--------+-------+---------------------+---------+
¦1. Первоначальное ¦ X ¦ ¦Прочие активы ¦МСФО ¦
¦отражение инвестиции ¦ ¦ ¦ ¦(IAS) 28 ¦
+------------------------+--------+-------+---------------------+---------+
¦2. Обесценение деловой ¦ ¦ X ¦Прочие операционные ¦МСФО ¦
¦репутации ¦ ¦ ¦расходы ¦(IAS) 36 ¦
+------------------------+--------+-------+---------------------+---------+
¦3. Отражение доли в ¦ ¦ X ¦Доля в прибыли ¦МСФО ¦
¦прибыли зависимых ¦ ¦ ¦зависимых ¦(IAS) 28 ¦
¦юридических лиц ¦ ¦ ¦юридических лиц ¦ ¦
+------------------------+--------+-------+---------------------+---------+
¦Окончательный остаток ¦ X ¦ ¦ ¦ ¦
¦------------------------+--------+-------+---------------------+----------
31. К основным корректировкам статьи "Основные средства и нематериальные активы", как правило, относятся:
31.1. корректировка балансовой стоимости основных средств.
МСФО (IAS) 16 определяет два варианта учета основных средств - модель учета по исторической стоимости и оценочная модель. Учет по исторической стоимости предполагает переоценку лишь в случае гиперинфляции, в то время как оценочная модель предусматривает периодическую переоценку основных средств для приведения их в соответствие с рыночной стоимостью.
Если банк осуществляет переоценку согласно индексам, опубликованным Министерством финансов Республики Беларусь, данную переоценку необходимо списать при составлении финансовой отчетности по МСФО. При этом рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т 739X (Переоценка основных средств)
Д-т 559X (Накопленная амортизация)
К-т 55XX (Основные средства).
Если в дальнейшем банк выбирает модель учета по исторической стоимости, то, поскольку до 31 декабря 2005 г. включительно Республика Беларусь относилась к странам с гиперинфляционной экономикой, согласно МСФО (IAS) 29 стоимость основных средств пересчитывается с использованием индексов гиперинфляции (индексов потребительских цен, опубликованных в соответствии с законодательством).
С учетом того факта, что с 2006 года Республика Беларусь перестала относиться к странам с гиперинфляционной экономикой, последним месяцем пересчета основных средств на индексы гиперинфляции является декабрь 2005 г. Следовательно, результат пересчета основных средств не относится к отчетному периоду, а отражается в составе нераспределенной прибыли прошлых лет. В данном случае на сумму превышения стоимости основных средств по МСФО над балансовой стоимостью рекомендуется осуществлять следующую корректировку:
Д-т "Основные средства и нематериальные активы" (55XX "Основные средства")
К-т "Основные средства и нематериальные активы" (559X "Амортизация основных средств")
К-т "Нераспределенная прибыль".
Согласно МСФО (IAS) 16 в случае использования оценочной модели учета основных средств они должны переоцениваться с достаточной частотой, чтобы обеспечить соответствие их текущей и рыночной стоимости. Переоценка проводится по группам основных средств. Каждое основное средство, принадлежащее выбранной группе, оценивается независимо. В данном случае результат переоценки отражается на счетах капитала в случае положительных разниц или на счетах расходов в случае отрицательных разниц (при отсутствии на счетах капитала ранее накопленных положительных разниц). Так, на сумму превышения переоцененной стоимости основного средства по МСФО над его балансовой стоимостью возможна следующая корректировка:
Д-т "Основные средства и нематериальные активы"
Страницы: Стр.1 | Стр.2 | Стр.3 | Стр.4 |
| 
