Зарегистрировано в НРПА РБ 1 ноября 2004 г. N 6/420
Конституционный Суд Республики Беларусь в составе председательствующего - Председателя Конституционного Суда Василевича Г.А., заместителя Председателя Марыскина А.В., судей Бойко Т.С., Кеник К.И., Подгруши В.В., Тиковенко А.Г., Филипчик Р.И., Шишко Г.Б., Шуклина В.З.
с участием представителей сторон:
Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь - Кучинского В.Ф., депутата Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь;
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь - Кондратовой Л.А., заместителя Министра по налогам и сборам Республики Беларусь; Сундуковой А.Ч., начальника управления международных налоговых отношений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь; Селицкой Э.А., начальника юридического управления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь,
рассмотрел в открытом судебном заседании дело "О соответствии Конституции и законодательным актам Республики Беларусь, международно-правовым актам, ратифицированным Республикой Беларусь, постановлений Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 8 мая 2001 г. N 62 "О порядке уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, получающих доходы от операций с ценными бумагами из источников в Республике Беларусь" и от 25 мая 2001 г. N 72 "Об утверждении Инструкции о налогообложении "других доходов" иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство".
В судебном заседании приняли участие:
Вышкевич В.Н. - заместитель Председателя Верховного Суда Республики Беларусь; Козырева Л.Г. - заместитель Председателя Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь; Куприянов Н.М. - заместитель Генерального прокурора Республики Беларусь; Калугин В.Ю. - заместитель Министра юстиции Республики Беларусь.
Производство по делу возбуждено Конституционным Судом 28 июня 2004 г. по предложению Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь на основании статьи 116 Конституции, статей 5 и 6 Закона "О Конституционном Суде Республики Беларусь" и статьи 43 Регламента Конституционного Суда.
Проверке подлежали постановления Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 8 мая 2001 г. N 62 "О порядке уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, получающих доходы от операций с ценными бумагами из источников в Республике Беларусь" (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2001 г., N 55, 8/6218) (утратило силу в связи с принятием постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14 октября 2003 г. N 92) и от 25 мая 2001 г. N 72 "Об утверждении Инструкции о налогообложении "других доходов" иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство" (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2001 г., N 59, 8/6259; 2002 г., N 63, 8/8134; N 120, 8/8679; 2003 г., N 76, 8/9704) (утратило силу в связи с принятием постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28 октября 2003 г. N 97).
В предложении Палаты представителей указывается, что в постановлении Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 8 мая 2001 г. N 62 "О порядке уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, получающих доходы от операций с ценными бумагами из источников в Республике Беларусь" (в дальнейшем - постановление N 62) в нарушение статей 70 и 71 Закона "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" содержится расширенное толкование норм Декрета Президента Республики Беларусь от 23 декабря 1999 г. N 43 "О налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах деятельности" (в дальнейшем - Декрет N 43) в части отнесения иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, к плательщикам налога на доходы в соответствии с Декретом N 43.
По мнению Палаты представителей, в пункте 3 Инструкции о налогообложении "других доходов" иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 25 мая 2001 г. N 72 (в дальнейшем - Инструкция N 72), имела место подмена одного понятия - "доходы от отчуждения акций, облигаций и других ценных бумаг", которое содержалось в постановлении Кабинета Министров Республики Беларусь от 26 июля 1996 г. N 492 "О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль" (утратило силу в связи с принятием постановления Совета Министров Республики Беларусь от 12 мая 2004 г. N 551), другим понятием - "доходы от реализации (погашения) ценных бумаг", предусмотренным Декретом N 43. Кроме того, по мнению Палаты представителей, при погашении векселя происходит его оплата, а не отчуждение или реализация, то есть выплачиваемый по векселям доход не связан с отчуждением векселя и, следовательно, не подлежит налогообложению в соответствии с Инструкцией N 72.
В предложении указывается, что Законом "О налогах на доходы и прибыль" (статья 10) для налогообложения предусмотрены два вида доходов иностранных юридических лиц: "другие доходы" - по ставке 15 процентов (перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве "других доходов", определяется Советом Министров Республики Беларусь); доходы от долговых обязательств (требований) любого вида, в частности облигаций (за исключением государственных), векселей, займов (вкладов, депозитов, кредитов, пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь), - по ставке 10 процентов. В Инструкции N 72 устанавливалось, что налог на "другие доходы" иностранных юридических лиц уплачивается по ставке 15 процентов (пункт 2), а налог на доходы от реализации (погашения) ценных бумаг - по ставке 40 процентов (подпункт 2.1 пункта 2). При этом подпункт 3.2 пункта 3 Инструкции N 72 включал доход от реализации (погашения) ценных бумаг в перечень "других доходов". Таким образом, Палата представителей считает, что Инструкция N 72 не соответствует Закону "О налогах на доходы и прибыль" как в части видов "других доходов", так и в части установленных ставок по уплате налога на "другие доходы".
В предложении отмечается, что статьей 10 Закона "О налогах на доходы и прибыль" регулируется налогообложение доходов от долговых обязательств, к которым относятся и векселя. В то же время Инструкция N 72 без учета указанной нормы предусматривает налогообложение дохода, образовавшегося в виде разницы между ценой реализации (погашения) ценной бумаги иностранным юридическим лицом и ценой приобретения, с учетом льгот, установленных Декретом N 43. Тем самым процентный доход по векселю дважды облагается налогом на доходы, и, следовательно, по мнению Палаты представителей, Инструкция N 72 не соответствует пункту 1 статьи 5 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", который определял, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за соответствующий период уплаты. Палата представителей также считает, что Инструкция N 72 не соответствует ратифицированным Республикой Беларусь соглашениям об избежании двойного налогообложения как в части прямого действия норм (Инструкция предусматривает сложную процедуру освобождения от двойного налогообложения), так и в части определения процентной ставки по налогу на доходы, превышающей 10 процентов общей (валовой) суммы процентов, установленной соглашениями, заключенными между Правительством Республики Беларусь и соответственно правительствами Республики Молдова, Кыргызской Республики, Российской Федерации.
Конституционный Суд, исходя из содержания предложения Палаты представителей и своего права определять пределы разрешения вопросов, поставленных на рассмотрение (статья 11 Закона "О Конституционном Суде Республики Беларусь"), ограничивается рассмотрением постановления N 62 и Инструкции N 72 на соответствие Конституции и законодательным актам Республики Беларусь, международным соглашениям об избежании двойного налогообложения в части положений, касающихся налогообложения доходов от операций с ценными бумагами (реализации (погашения) ценных бумаг) иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Заслушав сообщение судьи-докладчика Бойко Т.С., представителей сторон, проанализировав соответствующие положения Конституции, международных соглашений, законодательных и других нормативных правовых актов Республики Беларусь, исследовав практику и иные материалы дела, Конституционный Суд установил следующее.
1. В части первой статьи 1 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" было определено, что "юридические лица (включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица), их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения независимо от подчиненности и форм собственности, а также физические лица обязаны вносить в бюджет налоги и сборы в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь". Таким образом, указанным Законом, который на момент принятия проверяемых нормативных правовых актов являлся основой единой налоговой системы Республики Беларусь, к юридическим лицам были отнесены как юридические лица Республики Беларусь, так и иностранные юридические лица.
В законодательстве иногда предусматривается дифференцированный подход к определению круга плательщиков, ставок и объекта налогообложения. Так, в Законе "О налогах на доходы и прибыль" в отдельной главе предусмотрены особенности исчисления налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц, как осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, так и не осуществляющих ее через постоянное представительство. В статье 10 данного Закона определены, в частности, ставки налогов на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство: по дивидендам, роялти, лицензиям, "другим доходам" - в размере 15 процентов; по доходам от долговых обязательств (требований) любого вида, в частности облигаций (за исключением государственных), векселей, займов, - 10 процентов.
В соответствии с законодательством Республики Беларусь обязанность по удержанию налога на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, была возложена на налоговых агентов, то есть на юридические и физических лиц, выплачивающих доход иностранному юридическому лицу.
В целях совершенствования механизма налогообложения доходов, полученных в отдельных сферах деятельности, Декретом N 43, изданным в соответствии с частью третьей статьи 101 Конституции, установлено, что налог на доходы уплачивается банками, небанковскими кредитно-финансовыми учреждениями, страховыми и перестраховочными организациями - по ставке 30 процентов, а иными юридическими лицами по доходам от операций с ценными бумагами - по ставке 40 процентов. Указанный Декрет введен в действие с 1 января 2000 г. и принят к сведению палатами Национального собрания Республики Беларусь.
Конституционный Суд отмечает, что Декрет N 43, выделив в качестве плательщиков налога на доходы наряду с банками, небанковскими кредитно-финансовыми учреждениями, страховыми и перестраховочными организациями также "иные юридические лица", вместе с тем никаких исключений по отношению к "иным юридическим лицам" не установил, что может быть истолковано как распространение норм Декрета N 43 на весь круг субъектов налогообложения, получающих доходы от реализации (погашения) ценных бумаг в Республике Беларусь. В Декрете N 43 отсутствуют нормы, предусматривающие особый порядок налогообложения доходов от реализации (погашения) ценных бумаг для иностранных юридических лиц. В нем нет также указаний на то, что его положения распространяются только на юридических лиц Республики Беларусь.
Декретом Президента Республики Беларусь от 12 ноября 2003 г. N 22 в подпункт 1.1 пункта 1 Декрета N 43 внесены изменения, согласно которым доходы банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, страховых организаций, а также иных организаций, определенных пунктом 2 статьи 13 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, от операций с ценными бумагами облагаются налогом на доходы. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Общей части Налогового кодекса под организациями понимаются в том числе и иностранные юридические лица.
С учетом того, что в Декрете N 43 круг плательщиков по налогу на доходы от операций с ценными бумагами определен без каких-либо исключений (круг плательщиков охвачен наряду с указанием на конкретных субъектов также использованием термина "иные юридические лица", что дает основание относить к этому кругу плательщиков все юридические лица без исключения), поэтому Конституционный Суд не находит правовых оснований для признания, что к "иным юридическим лицам" в контексте Декрета N 43 не относятся иностранные юридические лица.
Данный вывод подкрепляется и тем, что, по информации Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, из девяти проверенных банков (налоговых агентов) шесть банков удерживали налог на доходы от операций с ценными бумагами по ставке 40 процентов, а по итогам проверки двух банков доначисленные суммы налога и санкций поступили в бюджет без их обжалования в судебном порядке.
Согласно Закону "О Конституционном Суде Республики Беларусь" при проверке акта Конституционный Суд имеет в виду как буквальный его смысл, так и смысл, придаваемый ему практикой применения.
2. В соответствии со статьей 2 Закона "О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь" и пунктом 3 Положения о Государственном налоговом комитете Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 11 апреля 1997 г. N 333, одной из основных задач Государственного налогового комитета являлось издание методических указаний и разъяснений о порядке исчисления, учета и взимания налогов и других платежей в бюджет. Согласно пункту 7 указанного Положения Государственный налоговый комитет в пределах своей компетенции издавал в установленном порядке приказы, инструкции, методические указания, давал разъяснения и указания, обязательные для исполнения всеми министерствами и другими республиканскими органами государственного управления, предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами.
Государственный налоговый комитет Республики Беларусь (в настоящее время - Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь) в целях разъяснения применения Декрета N 43 в постановлении от 8 мая 2001 г. N 62, в частности, установил, что иностранные юридические лица по доходам, полученным на территории Республики Беларусь от операций с ценными бумагами, уплачивают налог на доходы в соответствии с Декретом N 43 по ставке 40 процентов. Объектом налогообложения признается общая сумма доходов от реализации (погашения) ценных бумаг с учетом льгот, предусмотренных Декретом N 43 (пункт 1); налог на доходы от операций с ценными бумагами, полученные иностранным юридическим лицом, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, удерживается и перечисляется в бюджет Республики Беларусь источником, начисляющим и выплачивающим доходы иностранному юридическому лицу. Налог удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа (пункт 3).
Поскольку в Декрете N 43 наряду с указанием на конкретных субъектов использован термин "иные юридические лица" и, по существу, охвачен весь круг налогоплательщиков, Конституционный Суд считает, что разъяснения, содержащиеся в пунктах 1 и 3 постановления N 62, не выходят за рамки положений Декрета N 43.
Конституционный Суд отмечает, что хотя постановление N 62 было принято 8 мая 2001 г., то есть спустя почти полтора года после вступления в силу Декрета N 43, но до его принятия действовали методические указания "О порядке налогообложения доходов, полученных в отдельных сферах деятельности", утвержденные постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 10 февраля 2000 г. N 3. Положения названных методических указаний в части разъяснения круга плательщиков, объекта налогообложения и применения ставок налога на доходы от операций с ценными бумагами в основном повторяли нормы Декрета N 43. Однако в это же время действовали Методические указания Главной государственной налоговой инспекции при Кабинете Министров Республики Беларусь от 21 мая 1996 г. N 14 по исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц (утратили силу в связи с принятием постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14 октября 2003 г. N 92) и методические указания "По налогообложению "других доходов" иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство", утвержденные приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 2 мая 1997 г. N 7, с изменениями и дополнениями от 3 февраля 2000 г. N 1 (утратили силу в связи с принятием постановления Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 25 мая 2001 г. N 72), в которых были повторены нормы Закона "О налогах на доходы и прибыль" и содержались разъяснения его положений в части объекта налогообложения и применения ставок для иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, по налогу на доходы от облигаций, векселей и "других доходов" без учета положений Декрета N 43.
Такое двусмысленное правовое регулирование осложнялось и тем, что в Закон "О налогах на доходы и прибыль" после вступления в силу 1 января 2000 г. Декрета N 43 так и не были внесены изменения, касающиеся налогообложения доходов иностранных юридических лиц от операций с ценными бумагами, хотя пунктом 2 Декрета N 43 Совету Министров поручалось в двухмесячный срок внести предложения о приведении законодательных актов в соответствие с этим Декретом. Более того, статья 10 данного Закона неоднократно корректировалась после вступления в силу Декрета N 43, но указанные в этой статье ставки и другие элементы налогообложения иностранных юридических лиц по доходам от облигаций и векселей так и не были изменены.
Исследовав практику, Конституционный Суд отмечает, что еще более усугубило ситуацию с применением конкретных размеров ставок налога то обстоятельство, что на официальных сайтах ряда государственных органов, ответственных за проведение экономической и налоговой политики, а также в официальном печатном издании (Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., N 3, с. 106, 110), которые рассчитаны на налогоплательщиков, содержалась информация не только о ставках налога на доходы банков, небанковских кредитно-финансовых учреждений, страховых и перестраховочных организаций, но и была специально выделена позиция об уплате налога на доходы конкретного субъекта - иностранного юридического лица, не осуществляющего деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в размере 10 и 15 процентов.
О неоднозначности понимания норм законодательства по налогообложению иностранных юридических лиц свидетельствует то, что даже у налоговых органов и через несколько месяцев после принятия в мае 2001 г. постановлений Государственного налогового комитета N 62 и N 72 возникали сомнения, по какой ставке должен исчисляться налог на доходы иностранных юридических лиц от реализации (погашения) ценных бумаг.
В связи с этим Конституционный Суд пришел к выводу, что действовавшие в этот период времени нормативные правовые акты не способствовали уяснению того, какими нормами следовало руководствоваться на практике источнику выплаты дохода (налоговому агенту) при определении ставки налога на доходы от операций с ценными бумагами: Закона "О налогах на доходы и прибыль", предусматривавшего 10 и 15 процентов, либо Декрета N 43, установившего 40 процентов.
3. Анализ статьи 10 Закона "О налогах на доходы и прибыль" свидетельствует, что первоначально объектом обложения выступали доходы в виде процентов. Законом от 19 апреля 1996 г. пункт 1 статьи 10 названного Закона был изложен в новой редакции. В нем был указан такой объект обложения, как доходы от долговых обязательств (требований) любого вида, в частности облигаций (за исключением государственных), векселей, займов (вкладов, депозитов, кредитов, пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь). При этом какой конкретно доход от долговых обязательств (процентный, дисконтный или др.) составляет налогооблагаемую базу, данным Законом не определено.
Одновременно в пункте 1 статьи 10 Закона "О налогах на доходы и прибыль" предусмотрено, что объектом обложения могут выступать и "другие доходы", перечень которых определяется Правительством. Такой перечень был утвержден постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 26 июля 1996 г. N 492 "О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль". К "другим доходам" были отнесены, в частности, доходы от отчуждения акций, облигаций и других ценных бумаг, без определения, что следует понимать под такими доходами. Наличие в указанном перечне доходов от отчуждения акций, облигаций и других ценных бумаг допустимо лишь до вступления в силу Декрета N 43.
Согласно пункту 2 Декрета N 43 Совету Министров в двухмесячный срок предписывалось принять меры, направленные на реализацию положений данного Декрета. В связи с этим следовало привести в соответствие с положениями Декрета N 43 перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве "других доходов", утвержденный постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 26 июля 1996 г. N 492, путем исключения из него доходов от отчуждения акций, облигаций и других ценных бумаг. Однако в указанный перечень не были внесены соответствующие изменения, несмотря на то что после вступления в силу Декрета N 43 данный перечень дважды корректировался (постановления Совета Министров Республики Беларусь от 16 апреля 2001 г. N 527 и от 26 июня 2002 г. N 855). Более того, постановлением Совета Министров РБ от 12 мая 2004 г. N 551 "О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль", признавшим утратившим силу постановление Кабинета Министров Республики Беларусь от 26 июля 1996 г. N 492, в перечень видов доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве "других доходов", вновь включены доходы, получаемые от отчуждения акций, облигаций и других ценных бумаг. Тем самым Правительство фактически ориентировало источник выплаты дохода (налогового агента) иностранному юридическому лицу, не осуществляющему деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, на применение ставки, установленной в Законе "О налогах на доходы и прибыль", то есть 15, а не 40 процентов, как предусмотрено Декретом N 43. Однако в силу верховенства Декрета N 43 по отношению к постановлению Правительства при налогообложении доходов от операций с ценными бумагами должна применяться ставка в размере 40 процентов, установленная Декретом N 43.
В соответствии с подпунктом 1.2 пункта 1 Декрета N 43 объектом налогообложения для "иных юридических лиц", осуществляющих операции с ценными бумагами, признается общая сумма доходов от реализации (погашения) ценных бумаг в налоговом периоде. В подпункте 1.3 пункта 1 этого Декрета предусмотрено, что налогооблагаемая база определяется для "иных юридических лиц", осуществляющих операции с ценными бумагами, как разница между ценой реализации (погашения) ценных бумаг в налоговом периоде и ценой их приобретения с учетом затрат на приобретение и реализацию. Согласно подпункту 1.13 пункта 1 данного Декрета сроки и порядок уплаты налога на доходы определяются Советом Министров Республики Беларусь.
Конституционный Суд отмечает, что анализ норм Декрета N 43 и Закона "О налогах на доходы и прибыль" позволяет сделать вывод, что Декрет N 43 вывел из регулирования указанного Закона налогообложение доходов от операций с ценными бумагами, конкретизировав налогооблагаемую базу, а также установив по данному объекту ставку в размере 40 процентов. Поэтому с 1 января 2000 г. доходы юридических лиц от операций с ценными бумагами подлежат налогообложению в соответствии с Декретом N 43.
4. В подпункте 2.1 пункта 2 Инструкции N 72 было разъяснено, что по доходам от реализации (погашения) ценных бумаг налог уплачивается по ставке 40 процентов. Согласно подпункту 3.2 пункта 3 данной Инструкции под доходом от реализации (погашения) ценных бумаг следует понимать доход, образовавшийся в виде разницы между ценой реализации (погашения) иностранным юридическим лицом и ценой приобретения, с учетом льгот, установленных Декретом N 43. Инструкция N 72 в этой части основывается на соответствующих положениях Декрета N 43.
Оценивая доводы Палаты представителей относительно подмены одного понятия - "доходы от отчуждения акций, облигаций и других ценных бумаг", которое содержалось в постановлении Кабинета Министров от 26 июля 1996 г. N 492, другим понятием - "доходы от реализации (погашения) ценных бумаг", предусмотренным Декретом N 43, Конституционный Суд считает, что для целей налогообложения сами по себе различия в этих терминах не носят определяющего характера.
С учетом изложенного Конституционный Суд считает, что положения Инструкции N 72 в части налогообложения доходов от операций с ценными бумагами соответствовали положениям Декрета N 43.
В то же время Конституционный Суд отмечает, что в Инструкции N 72 содержались положения, разъясняющие применение ставки в размере 40 процентов от реализации (погашения) ценных бумаг и налогооблагаемую базу, тогда как в преамбуле Инструкции (до внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 13 июня 2003 г. N 68) содержалась ссылка не на Декрет N 43, а на Закон "О налогах на доходы и прибыль", которым предусматриваются особенности исчисления налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц, в том числе определена ставка по "другим доходам" в размере 15 процентов.
5. В статье 8 Конституции закреплено, что Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им законодательства.
Данному конституционному положению соответствуют пункт 4 постановления N 62, предусматривающий, что если иное установлено международным договором Республики Беларусь, то применяются положения этого международного договора, и пункт 9 Инструкции N 72, в котором также предусматривается, что если международным договором установлены иные правила, то применяются правила международного договора.
В Республике Беларусь на момент рассмотрения дела действовало около 50 международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В отдельных соглашениях содержатся положения, дающие Республике Беларусь право облагать доход в виде процентов, если получатель является подлинным владельцем процентов, по ставке, не превышающей 10 процентов валовой суммы процентов (статья "Проценты"). Термин "проценты" при использовании данных соглашений означает доход от долговых обязательств любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
Конституционный Суд отмечает, что положения соглашений применяются к лицам, являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств, с которыми Республика Беларусь заключила соглашения. Порядок подтверждения статуса резидента в указанных соглашениях не определен. Данный порядок устанавливается национальным налоговым законодательством.
В соответствии с частью третьей статьи 15 Закона "О международных договорах Республики Беларусь" нормы права, содержащиеся в международных договорах Республики Беларусь, вступивших в силу, являются частью действующего на территории Республики Беларусь законодательства, подлежат непосредственному применению, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для применения таких норм требуется издание внутригосударственного акта, и имеют силу того правового акта, которым выражено согласие Республики Беларусь на обязательность для нее соответствующего международного договора.
Согласно пункту 3 статьи 10 Закона "О налогах на доходы и прибыль" иностранное юридическое лицо, имеющее в соответствии с международным договором Республики Беларусь право на полное или частичное освобождение от налога доходов из источников в Республике Беларусь, подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.
Порядок подачи заявления и процедура его рассмотрения были определены в главе 5 "Специальные положения" Инструкции N 72. В частности, в подпункте 9.1 пункта 9 Инструкции N 72 установлено, что для получения полного или частичного освобождения от уплаты налога с доходов иностранное юридическое лицо самостоятельно или через лицо, удерживающее налоги в бюджет Республики Беларусь, обязано было представить в налоговые органы официальное подтверждение факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой Республика Беларусь имеет действующее международное (межправительственное) соглашение по налоговым вопросам. Представление официального подтверждения факта постоянного местопребывания иностранного юридического лица лицом, удерживающим налог в бюджет Республики Беларусь, могло производиться без доверенности. Подтверждение о постоянном пребывании иностранного юридического лица могло представляться в налоговые органы соответственно как до уплаты налога, так и после уплаты налога.
Конституционный Суд обращает внимание на то, что аналогичный подход к подтверждению статуса резидента содержится в статье 312 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Доводы Палаты представителей о том, что Инструкция N 72 не соответствует ратифицированным Республикой Беларусь соглашениям об избежании двойного налогообложения как предусматривающая сложную процедуру освобождения от двойного налогообложения, являются необоснованными и не имеют правового характера.
Оценив доводы Палаты представителей относительно двойного налогообложения процентного дохода по векселю, Конституционный Суд отмечает, что в соответствии с подпунктом 3.2 пункта 3 Инструкции N 72 положения статьи 10 Закона "О налогах на доходы и прибыль" к иностранным юридическим лицам, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающим доход от операций с ценными бумагами из источников в Республике Беларусь и обязанным уплачивать налоги в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь, не применяются, поскольку эти доходы облагаются налогом на доходы в соответствии с Декретом N 43. Таким образом, Инструкцией N 72 положения статьи 5 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", предусматривающие, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за соответствующий период уплаты, не нарушаются.
Согласно Конституции Республики Беларусь государство, все его органы и должностные лица действуют в пределах Конституции и принятых в соответствии с ней актов законодательства (статья 7); все равны перед законом и имеют право без всякой дискриминации на равную защиту прав и законных интересов (статья 22). Конституционный принцип равенства обусловливает требование определенности и ясности законодательного регулирования, поскольку лишь при условии единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями можно обеспечить такое равенство. Неопределенность содержания законодательного регулирования создает на практике конфликтную ситуацию, ведет к субъективному усмотрению в процессе правоприменения. Тем самым нарушаются конституционные принципы верховенства права и равенства всех перед законом, а также базовые принципы налогообложения. Сравнительный анализ редакций и действия нормативных правовых актов различного уровня, прежде всего законодательных актов, а также актов Правительства и Министерства по налогам и сборам свидетельствует о противоречивости используемых в них понятий и определений, ссылок на различные акты, по-разному регулирующие одни и те же налоговые отношения. По существу, не обеспечивалось единое нормативное регулирование, уяснение и применение актов законодательства на практике, о чем свидетельствует, что и через пять лет после принятия Декрета N 43 в статье 10 Закона "О налогах на доходы и прибыль" сохранены прежние ставки (10 и 15 процентов) на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, хотя другие положения данной статьи подвергались неоднократным изменениям и дополнениям.
В правовом государстве нормативные правовые акты о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Каждый должен знать, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить. Расплывчатость налоговой нормы может привести к произвольному ее применению.
Конституционный Суд отмечает, что Законом "О нормативных правовых актах Республики Беларусь", вступившим в силу 21 января 2000 г., сформулированы требования, предъявляемые к нормативным правовым актам. Среди них названы: согласованность нормативного правового акта с другими нормативными правовыми актами (статья 9); обязанность использовать в тексте нормативного правового акта термины и понятия, которые должны быть понятными и однозначными (статья 23); текст нормативного правового акта должен излагаться простым и ясным языком (исключающим различное толкование норм) (статья 31); одни и те же термины должны употребляться в одном значении и иметь единую форму (статья 32) и др. (Исходя из предмета рассматриваемого вопроса в данном деле, Конституционный Суд не касается иных отраслей права и оценки сбалансированности составляющих их норм.)
На основании изложенного и руководствуясь статьей 116 Конституции, статьями 5, 6, 38, 40 и 43 Закона "О Конституционном Суде Республики Беларусь", Конституционный Суд
решил:
1. Признать соответствующими Конституции Республики Беларусь, Декрету Президента Республики Беларусь от 23 декабря 1999 г. N 43 "О налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах деятельности", Закону Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", международно-правовым актам, ратифицированным Республикой Беларусь, постановления Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 8 мая 2001 г. N 62 "О порядке уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, получающих доходы от операций с ценными бумагами из источников в Республике Беларусь" и от 25 мая 2001 г. N 72 "Об утверждении Инструкции о налогообложении "других доходов" иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство" в части налогообложения доходов от операций с ценными бумагами (реализации (погашения) ценных бумаг).
2. Отметить противоречивость правового регулирования налоговых отношений, несвоевременность приведения нормативных правовых актов (Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль", постановления Кабинета Министров Республики Беларусь от 26 июля 1996 г. N 492, нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь) в соответствие с актами, обладающими более высокой юридической силой, а также нарушения установленных Законом Республики Беларусь "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" требований, предъявляемых к актам законодательства (их согласованность, единство терминологии, ясность изложения и др.), что вызывало неоднозначное понимание и применение нормативных правовых актов на практике.
В связи с этим предложить Правительству Республики Беларусь и другим государственным органам принять меры по обеспечению единообразного правового регулирования, своевременного исключения юридических коллизий, а также по обеспечению справедливого разрешения конфликтных ситуаций в области налогообложения, имея в виду, что в определенной мере основания для возникновения споров обусловлены несовершенством актов законодательства, их противоречивостью, непринятием должных мер по их устранению.
3. Опубликовать настоящее Заключение в срок, установленный законодательством, в газетах "Звязда" и "Народная газета", а также в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь и "Вестнике Конституционного Суда Республики Беларусь".
4. Настоящее Заключение вступает в силу со дня принятия, является окончательным, обжалованию и опротестованию не подлежит.
Председательствующий -
Председатель Конституционного Суда
Республики Беларусь Г.А.ВАСИЛЕВИЧ
|
