КОММЕНТАРИЙ к Инструкции о составе расходов… (продолжение, нач. в №108, 109)

Учет расходов в иностранной валюте

Согласно положениям Закона с 1 января 2006 г. Полностью изменен порядок пересчета расходов, понесенных в иностранной валюте (п. 5 ст. 5 Закона). Соответствующие изменения были внесены и в действовавшее Положение.

Новое правило предусматривает единый подход в пересчете расходов в иностранной валюте. Теперь любые расходы пересчитываются по официальному курсу Национального банка, установленному на дату их фактического осуществления (п. 5).

Примечание.
Ранее применялись различные правила в отношении приобретаемых за иностранную валюту ценностей: пересчет стоимости материальных ценностей в белорусские рубли в зависимости от места их приобретения производился по курсу иностранной валюты, установленному Национальным банком, на дату их таможенного оформления либо на дату оприходования в учете (соответственно части двенадцатая и тринадцатая п. 11 Положения), а стоимости работ, услуг - на дату их фактического выполнения (часть четырнадцатая п. 11 Положения).

Учитывая такие изменения, следует отдельно остановиться на пересчете стоимости товаров, работ, услуг, объектов интеллектуальной собственности, приобретаемых предпринимателем за иностранную валюту на условиях предварительной оплаты. Принимая во внимание, что суммы предварительной оплаты признаются расходами по мере выполнения работ, оказания услуг, поступления товаров, объектов интеллектуальной собственности, в счет которых была произведена такая оплата (п. 26), то и пересчет стоимости соответствующих объектов будет производиться по курсу Национального банка, установленному на дату выполнения работ, оказания услуг, поступления товаров, объектов интеллектуальной собственности.

При этом не следует забывать, что непосредственно списание расходов, произведенных в иностранной валюте, как и прежде, должно производиться не на дату их пересчета, а на дату, относящуюся к соответствующему отчетному (налоговому) периоду, т.е. исключение расходов, осуществленных в иностранной валюте, производится по общим правилам: либо в периоде, в котором получены доходы, с извлечением которых они связаны, либо в периоде, в котором фактически осуществлены.

Пример.
Индивидуальный предприниматель для оптовой продажи приобрел за иностранную валюту партию товаров. Товары были предварительно оплачены 15 мая. Фактически товары были получены предпринимателем 7 июня. Доходы от реализации всей партии товаров поступили на текущий счет предпринимателя в июле. Расходы по приобретению товаров пересчитываются по курсу Национального банка, установленному для соответствующего вида иностранной валюты по отношению к белорусскому рублю, на 7 июня и исключаются из дохода при исчислении подоходного налога за третий квартал (т.е. в отчетном периоде, в котором получен доход).

Учет расходов будущих периодов

Новая Инструкция установила конкретный порядок учета расходов, относящихся к будущим отчетным периодам (подпункт 23.1). Это касается, в частности, досрочно уплаченных арендной платы и лизинговых платежей, расходов на подписку на специальную литературу. Такие расходы, осуществляя в текущем отчетном периоде (квартале), индивидуальные предприниматели будут исключать из дохода только при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.

Пример.
Индивидуальный предприниматель авансом уплачивает арендодателю арендную плату за используемое в предпринимательской деятельности помещение за второй и третий кварталы. Уплата производится в марте. Сумма уплаченной арендной платы будет учитываться при исчислении подоходного налога в равных частях (по 1/2) во втором и третьем кварталах.

Учет расходов по нормативу

С учетом положений Закона (подпункт 1.1 ст. 16) изменен порядок учета расходов по нормативу (п. 25).

Теперь при определении налоговой базы вместо исключения из доходов фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, индивидуальные предприниматели вправе уменьшить налоговую базу на 10 процентов общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Указанный порядок отличается от ранее действовавшего. Теперь при определении расходов норматив применяется к доходу, полученному в целом от осуществления предпринимательской деятельности, включая доходы от реализации и внереализационные доходы

Примечание.
Ранее предприниматели имели возможность применить норматив и по отдельным видам деятельности (например, если при осуществлении нескольких видов деятельности трудности в документальном подтверждении расходов существовали только по одному из них), поскольку прежняя редакция Закона и действовавшее Положение (часть десятая п. 11 Положения) не устанавливали необходимость применения норматива к выручке, полученной от осуществления всей предпринимательской деятельности, т.е. совокупности всех осуществляемых видов деятельности. В соответствии с действовавшим Положением установленный норматив применялся только к выручке от реализации без учета полученных внереализационных доходов (часть десятая п. 11 Положения).

Указанные выше изменения затронули общие правила учета расходов. Однако в новой Инструкции также изменились и правила учета отдельных видов расходов. Остановимся на каждом в отдельности.

Учет расходов на материалы для хозяйственных нужд

В элементе «материальные расходы» в отдельный подпункт выделены расходы на приобретение материалов на хозяйственные нужды, а также запасные части для ремонта отдельных предметов в составе оборотных средств (подпункт 11.2.2). Это сделано для того, чтобы определить для этого вида расходов иной порядок списания. Теперь они будут списываться по мере использования в размере фактической оплаты (п. 14).

Учет расходов на топливо по автотранспорту

Новые правила учета расходов на топливо по автотранспортным средствам установлены для случаев отсутствия соответствующих норм для марки используемого в предпринимательской деятельности автомобиля (подпункт 11.5).

Теперь при отсутствии установленной линейной нормы расхода топлива стоимость израсходованных топливно-смазочных материалов может быть определена по временной норме расхода, соответствующей контрольному расходу топлива, установленной заводом-изготовителем в инструкции по эксплуатации для соответствующего автомобиля, при условии подачи соответствующей заявки не более чем в течение трех месяцев до момента утверждения нормы по этой заявке.

Примечание.
Ранее в подобных случаях стоимость израсходованных топливно-смазочных материалов в расходах не учитывалась (часть четвертая подпункта 3.5 действовавшего Положения).

Списание стоимости товарно-материальных ценностей и товаров

Наиболее существенное изменение в порядке учета расходов связано со списанием стоимости товаров, приобретенных для реализации, и товарно-материальных ценностей, используемых для производства товаров (работ, услуг), ремонта и технического обслуживания основных средств и отдельных предметов в составе оборотных средств.

Как и прежде, расходы на приобретение товарно-материальных ценностей (п. 13), товаров (п. 20) условно можно разделить на две части:
- непосредственно стоимость товарно-материальных ценностей (товаров) в ценах приобретения (договорная цена, включая НДС, если он не принят к вычету);
- расходы, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, товаров: комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные расходы, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, товаров.

Однако действовавший ранее порядок списания расходов на приобретение товарно-материальных ценностей, товаров «под полученный доход (выручку)» сохранен только в отношении первой части расходов (непосредственно стоимости товарно-материальных ценностей (товаров).

Вторая часть расходов, связанных с приобретением указанного имущества, теперь должна списываться в размере фактической оплаты в периоде, в котором они произведены, что позволяет избежать необходимого для этого распределения указанных затрат на единицу приобретаемого имущества.

Пример.
Если раньше при реализации 30 процентов от приобретенной партии товаров связанные с их доставкой транспортные расходы могли быть списаны также лишь в размере 30 процентов при условии получения выручки (дохода), то теперь такие расходы могут быть списаны в размере 100 процентов в момент их осуществления независимо от факта реализации товаров.

Учет расходов на оплату труда

Новой Инструкцией конкретизирован порядок списания расходов на оплату труда в зависимости от способа выплаты. Так, при безналичном перечислении дохода на карт-счета, вкладные счета привлеченных лиц указанные расходы будут учитываться в момент перечисления денежных средств с текущего (расчетного) счета предпринимателя, а при выплате доходов из кассы (наличными денежными средствами) и при ином способе оплаты труда - в момент такой оплаты (п. 15).

Учет расходов на ремонт и техобслуживание

Изменения коснулись и порядка учета расходов на ремонт и техническое обслуживание основных средств, используемых как для личных нужд, так и для предпринимательской деятельности. Теперь такие расходы будут учитываться пропорционально периоду использования основных средств (по автотранспортным средствам - пропорционально пробегу) для извлечения дохода в отчетном периоде, в котором они произведены (п. 18).

Примечание.
Ранее сопоставление физических показателей, характеризующих степень использования имущества в предпринимательской деятельности, производилось на основании данных отчетного периода, предшествующего периоду осуществления расходов на ремонт и техническое обслуживание (часть третья п. 6 действовавшего Положения).

Учет налоговых платежей

Серьезные изменения произошли в правилах учета налоговых платежей (подпункт 19.1). Теперь налоги, сборы, плата учитываются в размере фактической уплаты предпринимателем в пределах исчисленных сумм по соответствующим налоговым декларациям (расчетам).

Соответственно при наличии задолженности по уплате налогов, сборов, платы расходы на ее погашение будут учитываться в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в тех отчетных (налоговых) периодах, когда предприниматель погашает указанную задолженность. Прежние правила остались лишь для учета НДС (для плательщиков), исчисленного по реализации товаров, работ (услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности его плательщиками. Как и ранее, из дохода будут исключаться исчисленные суммы налога (в то время как иные налоговые платежи будут учитываться только по факту уплаты).

Списание процентов по привлеченным средствам

Следует обратить внимание и на новый порядок учета суммы процентов по кредитам банков, по полученным от других юридических и физических лиц займам, использованным на приобретение основных средств и (или) нематериальных активов, уплаченных после введения соответствующих объектов в эксплуатацию.

Теперь соответствующая сумма процентов будет относиться по окончании календарного года, в котором произведена оплата, на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств и (или) нематериальных активов (подпункт 19.6). Соответственно их дальнейшее списание будет осуществляться путем начисления амортизации от стоимости соответствующих объектов.

Примечание.
До этого указанные расходы осуществлялись за счет собственных средств предпринимателя (часть четвертая подпункта 7.11 действовавшего Положения).

Учет расходов на оплату услуг связи

Упрощен порядок учета расходов на оплату услуг связи.

Примечание.
В соответствии с действовавшим Положением такие расходы могли учитываться при наличии документального подтверждения их связи с осуществлением предпринимательской деятельности, порядок которого устанавливался по согласованию с налоговым органом (подпункт 7.6).

Новая Инструкция не исключает необходимости наличия предусмотренного ранее документального подтверждения связи понесенных расходов с предпринимательской деятельностью. Однако теперь единый порядок такого подтверждения определен непосредственно Инструкцией (подпункт 19.7). Это делается на основании расшифровки с указанием номеров телефонов, по которым велись переговоры, счетов (телефонной станции либо оператора мобильной связи, почтового отделения и т.п.) и иных документов. В связи с этим согласование с налоговым органом не требуется.

Списание стоимости реализуемого амортизируемого имущества

В новой Инструкции сохранен порядок определения расходов, связанных с реализацией амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств) (п. 21). Такие расходы, как и прежде, определяются как остаточная стоимость указанного имущества.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ И НЕПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НДС

В новой Инструкции сохранены правила учета расходов плательщиками и неплательщиками НДС (п. 9).

Так, индивидуальными предпринимателями - плательщиками НДС по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в стоимость таких объектов включается не принятый к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при их приобретении (ввозе). Соответственно принятый к вычету НДС в стоимости объектов ими не учитывается.

Индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС при реализации объектов, налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении (ввозе) указанных объектов, включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

О.М.СЕМАШКО,
главный государственный налоговый инспектор отдела налогообложения индивидуальных предпринимателей МНС