КОММЕНТАРИЙ к Инструкции о составе расходов… (продолжение, нач. в №108)

Платежи, не признаваемые расходами

Новая Инструкция определила виды платежей, не признаваемых расходами (п. 26).

К таковым отнесены платежи:
I. в погашение кредитов, займов, ссуд, полученных плательщиком. В отношении указанных платежей необходимо напомнить, что расходование привлеченных средств в целях учета приравнивается к расходованию собственных средств, т.е., приобретая за счет привлеченных средств какие-либо материальные и нематериальные ценности, предприниматель несет расходы, как и за счет собственных средств (которые будут учитываться при исчислении подоходного налога в зависимости от установленных правил для конкретного вида расходов: либо в момент их фактического осуществления, либо в момент получения выручки от реализации соответствующих материальных ценностей, на изготовление (выполнение) которых израсходованы приобретенные ценности, либо иным способом). Соответственно в момент возврата привлеченных средств таковые уже не будут повторно учитываться в расходах;
II. в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), объектов интеллектуальной собственности.
При этом указанные платежи не являются расходами лишь в момент их осуществления. В последующем по мере выполнения работ, оказания услуг, поступления товаров, объектов интеллектуальной собственности, в счет которых произведена предварительная оплата, соответствующие суммы будут признаваться расходами. Однако не следует забывать, что для учета расходов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, при исчислении подоходного налога должны соблюдаться установленные Инструкцией правила. Например, приобретенные товары должны быть реализованы, а также необходимо реализовать и продукцию (работы, услуги), на изготовление (выполнение) которых затрачены купленные товарно-материальные ценности (сырье, материалы и т.п.). При этом понятие реализации включает в себя и оплату реализованных товаров;
III. компенсированные (возмещенные) в соответствии с законодательством иными лицами:
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;
- арендодателей по эксплуатации сдаваемых в аренду помещений, не включаемых в сумму арендной платы.

Необходимо обратить внимание на установление особого правила корректировки компенсируемых расходов в связи с организацией предпринимательской деятельности. При их возмещении из государственного фонда содействия занятости уменьшаются расходы отчетного периода, в котором произведено их возмещение.

Расходы, осуществляемые за счет собственных средств

Что касается расходов, не учитываемых при исчислении подоходного налога, а осуществляемых за счет собственных средств, то их перечень практически не изменен. Дополнения, внесенные в п. 27 Инструкции, носят скорее технический характер (внесены редакционные правки), поскольку не содержат новых видов расходов, которые бы ранее не учитывались при исчислении подоходного налога.

ПОРЯДОК ИСКЛЮЧЕНИЯ РАСХОДОВ ИЗ ПОДЛЕЖАЩИХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ДОХОДОВ

Изменению подверглись не только правила учета отдельных видов расходов, но и общие правила учета.

Остановимся сначала на общих правилах учета расходов.

Учет расходов при определении налоговой базы

Новая Инструкция изменила самое общее правило учета расходов. Теперь суммы расходов при определении налоговой базы будут учитываться в пределах доходов, полученных в отчетном (налоговом) периоде (т.е. в пределах всех доходов от осуществления любых видов деятельности, облагаемых подоходным налогом) (часть вторая п. 24).

Примечание.
Действовавшее Положение предусматривало исключение расходов по отдельным видам деятельности в пределах выручки, полученной в отчетном периоде (квартале, году) по этим видам деятельности (часть седьмая п. 11 Положения).

Учет косвенных расходов

В связи с указанным выше изменением отпала необходимость распределения косвенных расходов (расходов, связанных с осуществлением нескольких видов деятельности) по отдельным видам деятельности, доходы от осуществления которых облагаются подоходным налогом.

Примечание.
Ранее предусматривалось распределение косвенных расходов при невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности пропорционально выручке, полученной от осуществления соответствующего вида деятельности (часть восьмая п. 11 действовавшего Положения).

Вместе с тем и теперь существует необходимость распределения косвенных расходов, но только по видам деятельности, по которым законодательство предусматривает ведение раздельного учета (например, при осуществлении деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, наряду с деятельностью, по которой уплачивается единый налог). Поэтому в случае, если законодательством предусмотрено ведение раздельного учета для отдельных видов деятельности, расходы, связанные с осуществлением нескольких видов деятельности, при невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности распределяются пропорционально доходу (выручке), полученному (полученной) от осуществления соответствующего вида деятельности (часть вторая п. 24).

Пример.
Индивидуальный предприниматель осуществляет три вида деятельности: оптовую торговлю, деятельность, связанную с вычислительной техникой (занимается разработкой программных продуктов), и розничную торговлю. Доходы от осуществления первого и второго видов деятельности облагаются подоходным налогом, по третьему виду деятельности уплачивается единый налог. Индивидуальный предприниматель для осуществления трех видов деятельности арендует офисное помещение. Уплачиваемая им арендная плата может быть учтена при исчислении подоходного налога в части, пропорциональной доходам, полученным от осуществления первых двух видов деятельности, в общей сумме полученных от осуществления предпринимательской деятельности доходов (т.е. доходов от трех видов деятельности).

Учет расходов, осуществленных по окончании отчетного (налогового) периода

Как и прежде, новая Инструкция предусматривает два основных способа списания расходов: одна группа (часть
расходов, указанных в п. 11, а также расходы, содержащиеся в пп. 15-19, 22) расходов учитывается в момент их фактического осуществления, а вторая (часть расходов, указанных в п. 11, а также расходы, содержащиеся в пп. 20 и 21) - в момент получения доходов, с извлечением которых связаны такие расходы.

Вместе с тем Инструкцией также установлены особые правила применения указанных способов, отличающиеся от действовавших ранее.

В отношении первой группы это связано с тем, что некоторые из входящих в нее расходов могут быть отнесены к конкретному периоду календарного года. Это касается, в частности, заработной платы, командировочных расходов, арендной платы, лизинговых платежей, оплаты услуг связи. Такие расходы могут осуществляться в квартале (месяце квартала), следующем за кварталом (месяцем квартала), к которому они относятся.

В отношении второй группы это обусловлено возможностью фактического осуществления расходов после того, как получен доход, с которым они связаны.

Пример.
Предприниматель на условиях последующей оплаты приобретает товар. До наступления срока такой оплаты он его реализует, т.е. получает доход. На момент получения дохода расходы предпринимателем не понесены. Фактически оплата поставщику (продавцу) осуществляется предпринимателем только в следующем квартале после получения дохода.

Для обеих групп Инструкция предусматривает различные правила учета в зависимости от того, осуществляются ли расходы в указанных ситуациях в течение налогового периода (календарного года) по окончании отчетного периода (квартала) либо по истечении налогового периода.

При осуществлении расходов, входящих, как в первую, так и во вторую группу, в течение налогового периода (календарного года) по окончании отчетного периода (квартала) они подлежат исключению из дохода в отчетном периоде, в котором они фактически понесены (подпункт 23.2).

Примеры.
1. Предприниматель выплачивает заработную плату работникам за сентябрь (третий квартал) в октябре (четвертый квартал). Суммы начисленной за сентябрь заработной платы будут учитываться при исчислении подоходного налога за четвертый квартал.

2. Предприниматель получает доходы от реализации товаров в июне (второй квартал). Самим предпринимателем товары оплачиваются поставщику в июле (третий квартал). Стоимость товаров в покупных ценах будет учитываться предпринимателем при исчислении подоходного налога в третьем квартале.

Следует обратить внимание, что в течение календарного года возможен только такой вариант учета расходов. Поэтому представление уточненной декларации за отчетный период, к которому относятся произведенные расходы, в течение налогового периода не предусматривается. Также не учитываются при расчете подоходного налога за текущий отчетный период (квартал) расходы, произведенные в следующем отчетном периоде до срока представления расчета за текущий отчетный период (например, если расходы осуществлены 5 апреля, то в налоговую декларацию за первый квартал они не включаются, даже если предприниматель представляет эту декларацию 15 апреля).

В случае осуществления расходов по окончании налогового периода правила учета для первой и второй группы расходов имеют отличия.

Расходы первой группы учитываются после их осуществления в налоговом периоде, в котором они понесены, либо в налоговом периоде, к которому они относятся (часть вторая подпункта 23.3). Для расходов первой группы предприниматель вправе выбрать любой из предложенных Инструкцией вариантов.

Пример.
Предприниматель выплачивает заработную плату работникам за декабрь 2006 года (четвертый квартал текущего налогового периода) в январе 2007 года (первый квартал следующего налогового периода). Суммы начисленной за декабрь заработной платы по усмотрению предпринимателя могут учитываться при исчислении подоходного налога:
- либо за четвертый квартал 2006 года.
Если заработная плата будет выплачена после окончания 2006 года, но до срока представления налоговой декларации за четвертый квартал, то соответствующая сумма будет учитываться в расходах, отражаемых в этой декларации.
В противном случае следует представить уточненную декларацию за этот квартал, увеличив расходы на сумму начисленной заработной платы;
- либо за первый квартал 2007 года.
Расходы второй группы, осуществленные по окончании налогового периода (календарного года), к которому они относятся (в котором получен доход, с которым они связаны), подлежат исключению из доходов в налоговом периоде, к которому они относятся (в котором получен доход) (часть первая подпункта 23.3).

Пример.
Предприниматель получает доходы от реализации товаров в декабре 2006 года (четвертый квартал текущего налогового периода). Самим предпринимателем товары оплачиваются поставщику (совершаются расходы) в январе 2007 года (первый квартал следующего налогового периода). Стоимость товаров в покупных ценах будет учитываться предпринимателем при исчислении подоходного налога в четвертом квартале 2006 года.

Если оплата поставщику будет производиться после окончания 2006 года, но до срока представления налоговой декларации за четвертый квартал, то соответствующая сумма будет учитываться в расходах, отражаемых в этой декларации.

В противном случае следует представить уточненную декларацию за этот квартал, увеличив расходы на сумму произведенной оплаты за товары поставщику.

Примечание.
Ранее действовавшее Положение в отношении первой группы расходов предоставляло возможность их учета в периоде, в котором они произведены, либо в периоде, за который они произведены, не только по окончании, но и в течение налогового периода (часть четвертая п. 11 действовавшего Положения). Например, суммы выплачиваемой в октябре заработной платы за сентябрь могли учитываться при расчете подоходного налога как в первом, так и во втором квартале (для сравнения см. пример 1).

Расходы, входящие во вторую группу, учитывались в периоде, в котором поступила выручка, с получением которой они связаны (абзац третий п. 11 действовавшего Положения). При этом Инструкция о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам от 20 февраля 2002 г. № 16, предусматривала некоторые ограничения в части отнесения таких расходов к предыдущему кварталу (отчетному периоду).

Они могли быть учтены в расчете за отчетный период (квартал) только в случае, если фактически произведены на дату представления расчета. В противном случае такие расходы учитывались при расчете налога начиная с квартала, в котором расходы были фактически произведены. Например, стоимость реализованных в июне товаров могла быть учтена в расходах при исчислении подоходного налога за второй квартал, только если оплата за них была произведена до 20 июля (срока представления налоговой декларации (расчета) за второй квартал) (для сравнения см. пример 2). Расходы, осуществленные по окончании календарного года, учитывались так же, как и теперь.
 

(продолжение в следующем номере…)