Заключение Конституционного Суда Республики Беларусь от 31.10.1997 № З-59/97 "О соответствии Конституции и законам Республики Беларусь пункта 12.4.11 Методических указаний Главной государственной налоговой инспекции "О порядке применения Закона Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" и Закона "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения" от 1 июля 1994 года № 110, а также разъяснений Главной государственной налоговой инспекции от 21 июня 1994 года № 03/104 и от 7 февраля 1995 года № 03/22 в части указания на обязательность взыскания с нарушителей налогового законодательства доначисленной суммы налога и пени за просрочку его внесения"

Зарегистрировано в НРПА РБ 19 октября 1999 г. N 6/102

Конституционный Суд Республики Беларусь в составе председательствующего - Председателя Конституционного Суда Василевича Г.А., заместителя Председателя Суда Марыскина А.В., судей Бойко Т.С., Воробья Г.А., Кеник К.И., Подгруши В.В., Саркисовой Э.А., Тиковенко А.Г., Филипчик Р.И., Шабайлова В.И., Шишко Г.Б.

с участием:

представителей Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, внесшего предложение о проверке конституционности нормативных актов:

Ждановича И.Н. - заместителя Председателя Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь; Егорова А.П. - судьи Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь;

представителей Государственного налогового комитета Республики Беларусь, принявшего подлежащие проверке нормативные акты:

Дегтярева М.М. - начальника управления внутриведомственного контроля Государственного налогового комитета Республики Беларусь;

Жука В.А. - заместителя Председателя Государственного налогового комитета Республики Беларусь;

Замчинской Г.Н. - начальника отдела правовой работы Государственного налогового комитета Республики Беларусь

рассмотрел в открытом судебном заседании дело "О соответствии Конституции и законам Республики Беларусь пункта 12.4.11 Методических указаний Главной государственной налоговой инспекции "О порядке применения Закона Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" и Закона "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения" от 1 июля 1994 года N 110, а также разъяснений Главной государственной налоговой инспекции от 21 июня 1994 года N 03/104 и от 7 февраля 1995 года N 03/22 в части указания на обязательность взыскания с нарушителей налогового законодательства доначисленной суммы налога и пени за просрочку его внесения".

В судебном заседании приняли участие:

Мирониченко И.А. - заместитель Председателя Верховного Суда Республики Беларусь, Снегирь М.В. - заместитель Генерального прокурора Республики Беларусь.

Производство по делу возбуждено 3 октября 1997 года по предложению Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь на основании статей 112 и 116 Конституции Республики Беларусь, статей 5 и 6 Закона "О Конституционном Суде Республики Беларусь" и статьи 43 Регламента Конституционного Суда.

Проверке подлежали пункт 12.4.11 Методических указаний Главной государственной налоговой инспекции (в настоящее время - Государственный налоговый комитет Республики Беларусь) "О порядке применения Закона Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" и Закона "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения" от 1 июля 1994 года N 110, зарегистрированных в Государственном реестре ведомственных нормативных актов 22 июля 1994 года N 484/12 (Нормативные документы по финансам, налогам и бухгалтерскому учету, 1994, N 9), разъяснения Главной государственной налоговой инспекции от 21 июня 1994 года N 03/104, зарегистрированные в Государственном реестре ведомственных нормативных актов 29 июня 1994 года N 436/12 (Нормативные документы по финансам, налогам и бухгалтерскому учету, 1994, N 10) и разъяснения от 7 февраля 1995 года N 03/22, зарегистрированные в Государственном реестре ведомственных нормативных актов 16 февраля 1995 года N 753/12 (Нормативные документы по финансам, налогам и бухгалтерскому учету, 1995, N 5), в части указания на обязательность взыскания с нарушителей налогового законодательства доначисленной суммы налога и пени за просрочку его внесения.

В указанном пункте Методических указаний от 1 июля 1994 года и разъяснениях от 21 июня 1994 года и от 7 февраля 1995 года разъясняются применение мер ответственности к предпринимателю без образования юридического лица - нарушителю налогового законодательства, а также порядок исчисления и взыскания налогов и пени, начисляемых налоговыми органами по результатам проверки налогоплательщиков. Из содержания пункта 12.4.11 Методических указаний, а также разъяснений следует, что, если в декларации о доходах предприниматель сокрыл (занизил) доход для налогообложения, то в доход бюджета подлежит взысканию сумма финансовой санкции в размере сокрытого (заниженного) дохода, сумма финансовой санкции в размере 10% причитающейся (доначисленной) суммы налога за нарушение установленного порядка ведения учета и непредставление в учреждение банка платежного поручения на перечисление причитающейся суммы налога, а также начисляется и взыскивается пеня за каждый день просрочки уплаты налога и уплачивается доначисленная сумма налога. Если предприниматель в декларации сокрыл (занизил) другой объект налогообложения (кроме прибыли или дохода), с него в доход бюджета взыскивается сумма финансовой санкции в размере доначисленных налогов, штраф в удвоенном размере доначисленных налогов, сумма финансовой санкции в размере 10% причитающихся налогов за ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка и начисляется пеня в размере учетной ставки Национального банка за каждый день просрочки уплаты в бюджет доначисленных налогов.

В своем предложении Высший Хозяйственный Суд Республики Беларусь поставил вопрос о проверке конституционности пункта 12.4.11 Методических указаний от 1 июля 1994 года, а также разъяснений Главной государственной налоговой инспекции от 21 июня 1994 года и от 7 февраля 1995 года в части указания на обязательность взыскания с нарушителей налогового законодательства доначисленной суммы налога и пени за просрочку его внесения помимо мер ответственности, установленных статьей 9 Закона Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь".

В решении Высшего Хозяйственного Суда по делу N 25-1/97 от 27 июня 1997 года, в котором признано необходимым обратиться в Конституционный Суд, в частности, было указано, что при изъятии всей суммы сокрытого дохода изымается сам объект налогообложения, в связи с чем подоходный налог взыскан быть не может в отличие от других объектов налогообложения. Предусмотрев же необходимость взыскания с нарушителей доначисленных сумм налога и пени, Главная государственная налоговая инспекция вышла за пределы мер ответственности, установленные статьей 9 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", что, по мнению Высшего Хозяйственного Суда, противоречит статье 58 Конституции Республики Беларусь.

Заслушав представителей сторон, свидетеля, изучив материалы дела, проанализировав положения Конституции, законов и других нормативных актов, Конституционный Суд установил следующее.

В соответствии со статьей 56 Конституции граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Статьей 58 Конституции предусмотрено, что никто не может быть понужден к исполнению обязанностей, не предусмотренных Конституцией Республики Беларусь и ее законами, либо к отказу от своих прав.

Согласно Закону "О бюджетной системе Республики Беларусь" налоги являются основным источником формирования доходной части бюджета.

Невыполнение обязанности по уплате налогов нарушает не только интересы государства, но также права и охраняемые законом интересы граждан, поскольку за счет налогов, поступающих в бюджет, государство обеспечивает выполнение своих задач и функций, финансирует такие социально-значимые сферы как здравоохранение, образование, культура и другие.

В статье 1 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" предусмотрено, что к плательщикам налогов и сборов относятся юридические лица (включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица), их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения независимо от подчиненности и форм собственности, а также физические лица, которые обязаны вносить в бюджет налоги и сборы в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь. Одной из основных обязанностей налогоплательщиков, перечисленных в статье 8 этого Закона, является обязанность своевременно и в полном размере уплачивать причитающиеся суммы налогов. Доходы предпринимателей без образования юридического лица облагаются подоходным налогом в соответствии с Законом "О подоходном налоге с граждан". Согласно статье 20 данного Закона к обязанностям граждан относится своевременная и в полном размере уплата в бюджет налогов.

В соответствии со статьей 2 Конституции человек, его права, свободы и гарантии их реализации являются высшей ценностью и целью общества и государства. Государство ответственно перед гражданином за создание условий для свободного и достойного развития личности. Гражданин ответствен перед государством за неукоснительное исполнение обязанностей, возложенных на него Конституцией.

Государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых отношений в целях защиты прав и законных интересов как налогоплательщиков, так и других граждан. К мерам, обеспечивающим исполнение налогового обязательства, относится, в частности, установление юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Статьей 9 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" предусматривается, что плательщики налогов несут установленную законодательством Республики Беларусь ответственность за правильность исчисления, своевременность уплаты налогов в бюджет и соблюдение действующего законодательства о налогообложении. В статье 10 Закона "О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь" установлено, что государственные налоговые инспекции в пределах своей компетенции применяют к нарушителям законодательства о налогах и предпринимательстве меры административной, финансовой и другой ответственности, предусмотренной законодательством.

В пункте 12.4.11 Методических указаний от 1 июля 1994 года, разъясняющем применение мер ответственности к гражданам, нарушившим налоговое законодательство, указывается, что в случае включения в декларацию о доходах документально не подтвержденных материальных затрат или сокрытия (занижения) валового дохода (выручки) от налогообложения финансовые санкции, штрафы, пеня и меры административной ответственности применяются в соответствии с Законом "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях. Аналогичный подход содержится и в разъяснениях Главной государственной налоговой инспекции от 21 июня 1994 года и от 7 февраля 1995 года.

В проверяемых положениях нормативных актов также разъясняется порядок исчисления, уплаты и взыскания доначисленных по результатам проверок налогов и пени.

Издание методических указаний и разъяснений о порядке исчисления, учета и взимания налогов и других платежей находится в компетенции государственных налоговых органов. Это закреплено в статье 2 Закона "О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь", а также в Положении "О государственном налоговом комитете Республики Беларусь", утвержденном постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 11 апреля 1997 года N 333.

По мнению Суда, привлечение лица к ответственности не освобождает его от исполнения обязанностей, предусмотренных Конституцией и законами. В соответствии со статьей 2 Закона "О подоходном налоге с граждан" объектом налогообложения являются полученные доходы. Поэтому Суд считает, что начисление и уплата налогов с сумм сокрытого (заниженного) дохода либо сокрытого (заниженного) иного объекта налогообложения согласуются с положениями статьи 8 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", статьей 2 и 20 Закона "О подоходном налоге с граждан" и не противоречат статье 9 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь". Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" суммы налогов, неналоговых платежей в бюджет и финансовых санкций, не внесенные в установленные сроки, а также суммы сокрытых (заниженных) прибыли (дохода) и налогов за иной сокрытый объект налогообложения, пени за несвоевременное внесение платежей взыскиваются за все время уклонения от уплаты по распоряжению налоговых органов в бесспорном порядке с юридических лиц и в судебном порядке с физических лиц. В пункте 11 статьи 8 Закона "О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь" закрепляется право государственных налоговых инспекций и ее должностных лиц взыскивать в бюджет и в государственные внебюджетные фонды недоимки по налогам, финансовые санкции с предприятий - в бесспорном порядке, а с граждан - в судебном. Согласно части третьей статьи 21 Закона "О подоходном налоге с граждан" суммы налога, не взысканные в результате уклонения плательщика от налогообложения, взимаются за все время уклонения.

Рассматривая настоящее дело, Конституционный Суд в соответствии со статьей 11 Закона "О Конституционном Суде Республики Беларусь" отмечает неоднозначную практику применения норм налогового законодательства хозяйственными судами при разрешении споров о взыскании финансовых санкций, доначисленных сумм налогов и пени.

Конституционный Суд не может согласиться с доводами о том, что при изъятии суммы сокрытой (заниженной) прибыли или дохода изымается сам объект налогообложения, в связи с чем подоходный налог взыскан быть не может. Суд считает, что в данном случае происходит не изъятие объекта - налогообложения, а применение финансовой ответственности к нарушителю налогового законодательства, допустившему сокрытие (занижение) прибыли или дохода по отчету (балансу).

Меры ответственности, предусмотренные статьей 9 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" являются, по мнению Суда, наказанием, применяемым к плательщикам - нарушителям налогового законодательства. Доначисление налога и начисление пени за несвоевременную его уплату и их взыскание относятся к мерам восстановительного характера, которые должны применяться самостоятельно, независимо от применения мер ответственности за совершенное налоговое правонарушение. Данный вывод подтверждается пунктом 2 статьи 10 Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", согласно которому своевременно не уплаченные в бюджет суммы налогов взыскиваются с плательщиков с начислением за каждый день просрочки (включая день уплаты) пени в размере учетной ставки Национального банка Республики Беларусь, действующей на момент взыскания средств. Такой подход закреплен и в Положении о взыскании налогов и неналоговых платежей, не внесенных в срок в бюджет Республики Беларусь и во внебюджетные фонды, утвержденном постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 15 мая 1995 года N 255 с последующими изменениями и дополнениями. В пункте 4 данного Положения предусмотрено, что не внесенные в бюджет Республики Беларусь в установленные сроки суммы налогов, неналоговых платежей, налогового кредита и процентов за пользование этим кредитом считаются недоимкой и взыскиваются с начислением пени за каждый день просрочки платежа в размере, установленном законодательством.

Аналогичное мнение высказано и в отзывах палат Парламента, Верховного Суда, Прокуратуры, Министерства юстиции и Министерства финансов Республики Беларусь.

Исследуя вопрос об опубликовании Методических указаний от 1 июля 1994 года, разъяснений от 21 июня 1994 года и от 7 февраля 1995 года, Суд установил, что названные акты были доведены до всеобщего сведения путем их опубликования в ежемесячном журнале "Нормативные документы по финансам, налогам и бухгалтерскому учету", в Национальной экономической газете, изданием отдельных брошюр. Проверяемые нормы пункта 12.4.11 Методических указаний, а также разъяснений не содержат новых положений, устанавливающих дополнительные по сравнению с законами о налогообложении обязанности граждан и не выходят за рамки этих законов, которые были опубликованы в официальных изданиях. Поэтому Суд допускает возможность применения пункта 12.4.11 Методических указаний и названных разъяснений.

Конституционный Суд на основании изложенного пришел к выводу, что пункт 12.4.11 Методических указаний Главной государственной налоговой инспекции "О порядке применения Закона Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" и Закона "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения" от 1 июля 1994 года N 110 и разъяснения Главной государственной налоговой инспекции от 21 июня 1994 года N 03/104 и от 7 февраля 1995 года N 03/22 соответствуют Конституции и налоговому законодательству Республики Беларусь.

Руководствуясь статьей 116 Конституции, статьями 5, 6, 36, 38, 40 и 43 Закона "О Конституционном Суде Республики Беларусь", Конституционный Суд

решил:

1. Признать соответствующими Конституции и законам Республики Беларусь пункт 12.4.11 Методических указаний Главной государственной налоговой инспекции "О порядке применения Закона Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" и Закона "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения" от 1 июля 1994 года N 110 и разъяснения Главной государственной налоговой инспекции от 21 июня 1994 года N 03/104 и от 7 февраля 1995 года N 03/22 в части указания на обязательность взыскания с нарушителей налогового законодательства доначисленной суммы налога и пени за просрочку его внесения.

2. Опубликовать настоящее Заключение в десятидневный срок со дня принятия в "Народнай газеце" и "Звяздзе", а также в "Ведамасцях Нацыянальнага сходу Рэспублiкi Беларусь".

3. Настоящее Заключение вступает в силу со дня провозглашения, является окончательным, обжалованию и опротестованию не подлежит.

Председательствующий -

председатель Конституционного

Суда Республики Беларусь Г.А.ВАСИЛЕВИЧ