Постановление Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22.03.2005 № 11 "О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения"

Изучение практики рассмотрения хозяйственными судами дел, связанных с применением налогового законодательства и оценкой первичных учетных документов, на основании которых плательщики подтверждают объем затрат с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли или уменьшают за счет налоговых вычетов общую сумму налога на добавленную стоимость, показало, что в некоторых случаях имеет место формальный подход как со стороны контролирующих органов, так и со стороны хозяйственных судов к оценке критериев наличия либо отсутствия юридической силы у того или иного первичного учетного документа, что, в свою очередь, приводит к необоснованной корректировке финансовых результатов деятельности проверяемого субъекта, выражающейся, в частности, в изменении в сторону увеличения выручки и суммы налогооблагаемой прибыли, в исключении из расчета сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и т.п.

В целях выработки единых подходов при разрешении вопросов относительно правовой оценки первичных учетных документов Президиум Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, руководствуясь статьей 18 Закона Республики Беларусь "О хозяйственных судах в Республике Беларусь",

постановляет:

1. Обратить внимание хозяйственных судов и контролирующих органов на то обстоятельство, что оценка первичных учетных документов при рассмотрении дел, не относящихся к категории дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества, не может основываться на положениях постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22.05.2003 N 3 "О некоторых вопросах рассмотрениях хозяйственными судами дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества".

В соответствии со статьей 9 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" факт совершения хозяйственной операции подтверждается имеющим юридическую силу первичным учетным документом, составленным ответственным исполнителем совместно с другими участниками хозяйственной операции по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по форме, хотя и не предусмотренной в таких альбомах, но содержащей обязательные реквизиты: наименование, номер документа, дату и место его составления; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

В соответствии с Положением о порядке использования бланков строгой отчетности, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 21.02.2002 N 21, все бланки строгой отчетности, используемые юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, должны соответствовать типовым и специализированным формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь или иными республиканскими органами государственного управления. Передача первичных учетных документов, являющихся бланками строгой отчетности, от одних юридических лиц или индивидуальных предпринимателей другим не допускается.

Согласно Положению об основных требованиях, предъявляемых к уровню защищенности бланков строгой отчетности, а также специальным материалам для защиты их от подделки, утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 01.03.2002 N 29, к бланкам строгой отчетности относятся бланки ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, бланки иных документов, имеющие идентификационный номер, нанесенный при изготовлении, элементы (средства) защиты от подделки (товарно-транспортная накладная типовой формы ТТН-1, товарная накладная на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей типовой формы ТН-2, приходный кассовый ордер формы КО-1, талон формы 20-ФС, счет-фактура по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, приходный кассовый ордер формы КО-1в, квитанция формы КВ-1, международная товарно-транспортная накладная "CMR").

2. В соответствии со статьей 100 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь при рассмотрении дела о проверке законности ненормативного правового акта государственного органа или должностного лица обязанность доказывания правомерности такого акта возлагается на государственный орган или должностное лицо, вынесшее оспариваемый ненормативный акт.

Применяя данную норму, хозяйственный суд, оценивая наличие либо отсутствие у первичного учетного документа юридической силы, должен иметь в виду, что в обязанность проверяемого субъекта предпринимательской деятельности, принимающего к учету стоимость товара, оформленного товарно-транспортной накладной, реквизиты и содержание которой соответствуют требованиям Инструкции по заполнению товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.05.2001 N 53 "Об утверждении бланков товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2 и Инструкций по их заполнению", входит проверка поступившего в бухгалтерию первичного учетного документа по его форме и содержанию.

В обязанность проверяемого субъекта (плательщика) не входит проверка первичных учетных документов на предмет их принадлежности отправителю товара или их нахождения в списке недействительных (аннулированных) бланков первичных учетных документов, информация о которых размещается в Электронном банке данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаков на сайтах БМРЦ (http://www.bisc.by) или Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (http://www.nalog.by).

Вместе с тем, в зависимости от обстоятельств рассматриваемого хозяйственным судом дела, вытекающего из налоговых правоотношений, вывод об отсутствии у первичного учетного документа юридической силы может быть сделан, в частности, при наличии следующих обстоятельств:

документ составлен не по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по форме, не содержащейся в таких альбомах, но без обязательных реквизитов;

документ оформлен от имени юридического лица или индивидуального предпринимателя, которые не зарегистрированы либо ликвидированы (прекратили деятельность) в установленном порядке;

документ передан его владельцем другому юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю для совершения хозяйственной операции в нарушение запрета, установленного законодательством;

документ выдан лицом, местонахождение которого не соответствует месту его государственной регистрации и (или) месту постановки на налоговый учет;

документ имеет неоговоренные исправления, следы уничтожения части текста, оттиски поддельных печати или штампа и т.п.

3. При проверке законности решения контролирующего органа о доначислении проверяемому плательщику соответствующих налогов вследствие выявления факта использования плательщиком недействительного первичного учетного документа хозяйственный суд должен оценивать все собранные и представленные контролирующим органом доказательства в совокупности. При этом лицо, на котором лежит бремя доказывания, не должно ограничиваться лишь ссылкой на то обстоятельство, что, например, изъятые в ходе проверки первичные учетные документы выданы на имя одного субъекта, но использовались другим субъектом предпринимательской деятельности.

Субъекту доказывания необходимо представить суду доказательства, опровергающие сам факт осуществления проверяемым плательщиком конкретной хозяйственной операции (акты встречных проверок причастности того или иного субъекта (комиссионера, перевозчика, поверенного) к хозяйственной операции и т.п.).

В случае представления контролирующим органом доказательств, достоверно подтверждающих, в частности, неучастие продавца товара или перевозчика, поименованных в первичном учетном документе, в обороте (отпуске, транспортировке) товара, вывод контролирующего органа о неправомерном уменьшении плательщиком в налоговом периоде общей суммы налога на добавленную стоимость за счет налоговых вычетов, произведенных на основании недействительных первичных учетных документов, или о неправомерном увеличении плательщиком своих расходов, произведенных на основании таких же документов, может быть признан хозяйственным судом обоснованным.

При оценке представленных контролирующим органом доказательств на предмет проверки добросовестности плательщика хозяйственный суд учитывает характер взаимоотношений плательщика с другими участниками конкретной хозяйственной операции, поименованными в первичном учетном документе (продолжительность их торговых взаимоотношений; подтверждение факта уплаты контрагентом по сделке налогов в бюджет в случаях, установленных законодательством; репутация проверяемого субъекта относительно исполнения им своих налоговых обязательств и т.п.)

4. Совместно с Комитетом государственного контроля Республики Беларусь и Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь изучить вопрос о необходимости внесения изменений и дополнений в акты законодательства Республики Беларусь, регулирующие оборот первичных учетных документов (ответственные - заместители Председателя Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь Егоров А.П., Козырева Л.Г.).

Председатель B.C.КАМЕНКОВ

Секретарь Президиума,

судья В.А.КУРИЛО