Зарегистрировано в НРПА РБ 10 января 2006 г. N 8/13793
На основании постановления Совета Министров Республики Беларусь от 4 мая 1998 г. N 694 "О Государственной программе перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь" Министерство финансов Республики Беларусь ПОСТАНОВЛЯЕТ:
1. Утвердить прилагаемую Инструкцию по бухгалтерскому учету "Резервы, условные обязательства и условные активы".
2. Настоящее постановление вступает в силу с 1 января 2006 г.
Министр Н.П.КОРБУТ
УТВЕРЖДЕНО
Постановление
Министерства финансов
Республики Беларусь
28.12.2005 N 168
ИНСТРУКЦИЯ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "РЕЗЕРВЫ,
УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ"
Глава 1
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
1. Инструкция по бухгалтерскому учету "Резервы, условные обязательства и условные активы" (далее - Инструкция) является элементом государственного регулирования бухгалтерским учетом и отчетностью в Республике Беларусь и применяется при признании, оценке и раскрытии информации в бухгалтерском учете и отчетности для резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
2. Установленные настоящей Инструкцией требования обязательны для исполнения юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями (далее - организации), исключая банки и небанковские кредитно-финансовые организации Республики Беларусь.
3. Цель настоящей Инструкции состоит в определении подходов к признанию и оценке резервов, условных обязательств и условных активов и их отражении в бухгалтерском учете и отчетности организации.
4. Настоящая Инструкция не применяется для создания и отражения в бухгалтерском учете и отчетности резервов на покрытие возможных убытков по активам, которые являются результатом:
подлежащих выполнению контрактов (договоров), кроме обременительных контрактов;
снижения стоимости материальных ценностей;
обесценения финансовых вложений в ценные бумаги;
резервов на покрытие текущих расходов, в том числе на отпускные и прочие социальные выплаты, на ремонт основных средств, на покрытие возможных убытков по вложениям, подверженным обесценению.
5. В настоящей Инструкции используются следующие термины и понятия:
резерв - обязательство, имеющее неопределенность относительно времени исполнения или суммы;
текущее обязательство (правовое или традиционное) - обязательство, возникшее как результат прошлых событий и существующее на отчетную дату;
правовое обязательство - обязательство, вытекающее из договора и (или) законодательства;
традиционное обязательство - обязательство, вытекающее из деятельности организации, когда установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным заявлением организация указала другим сторонам, что она примет определенные обязанности, и в результате этого создала действительные ожидания этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности;
условное обязательство - возможное обязательство, возникшее как результат прошлых событий и существование которого будет подтверждено в будущем наступлением или ненаступлением одного или ряда неопределенных будущих событий, которые находятся вне контроля организации, либо текущее обязательство, не отвечающее критериям признания резерва;
условный актив - возможный актив, возникший как результат прошлых событий и существование которого будет подтверждено в будущем наступлением или ненаступлением одного или ряда неопределенных будущих событий, которые находятся вне контроля;
активы - имущество, в том числе имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности, учитываемые или контролируемые организацией в результате хозяйственных операций прошлых периодов, от которых организация ожидает экономической выгоды в будущем;
реструктуризация - программа, которая спланирована и контролируется руководством организации и существенно изменяет объем и (или) способ ведения деятельности организации;
обременительный договор - договор, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств по договору превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.
6. Для отражения в бухгалтерском учете резерва используется балансовый счет "Расходы будущих периодов".
Глава 2
ПРИЗНАНИЕ, ОЦЕНКА РЕЗЕРВА И ЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЕ
7. Резерв создается и отражается в бухгалтерском учете и отчетности при соблюдении следующих условий:
организация имеет текущее обязательство (правовое или традиционное);
существует вероятность, что для исполнения этого обязательства потребуется выбытие активов;
может быть осуществлена надежная оценка суммы резерва.
При несоблюдении хотя бы одного из условий резерв не создается.
8. Если у организации вызывает сомнение наличие текущего обязательства, то используется любая дополнительная информация или мнения экспертов. При значительной вероятности, что текущее обязательство существует на отчетную дату, организация создает резерв при соблюдении всех условий его признания. Если менее вероятно, что текущее обязательство существует на отчетную дату, организация в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрывает условное обязательство.
9. При наличии у организации нескольких одинаковых по экономической сущности текущих обязательств общая вероятность выбытия активов определяется после рассмотрения всей группы текущих обязательств в целом.
10. Оценка суммы резерва представляет собой наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения текущего обязательства на отчетную дату и которые организация реально уплатила бы или перевела третьей стороне на эту дату.
11. Оценка суммы резерва основывается на профессиональных суждениях с учетом применения опыта по аналогичным операциям и отчетов независимых экспертов (юристов, оценщиков, технических специалистов и других экспертов).
12. При определении наилучшей оценки суммы резерва учитываются риски и неопределенности, которые неизбежно окружают многие события и обстоятельства.
Корректировка на риск увеличивает сумму оцениваемого резерва. При принятии решений в условиях неопределенности необходима осторожность, чтобы не завысить и не занизить затраты или обязательства. Риски и неопределенности не оправдывают создание завышенной суммы резерва или преднамеренного завышения условного обязательства.
13. При оценке суммы резерва учитываются будущие события, включая изменения в законодательстве, когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что они произойдут, и которые могут повлиять на сумму затрат, необходимых для исполнения текущего обязательства.
14. Прибыль от ожидаемого выбытия активов, связанная с событием, вызывающим появление резерва, не учитывается при оценке суммы резерва.
15. При оценке суммы резерва не учитываются возмещения, которые будут получены от другой стороны. Данные возмещения признаются как отдельный актив или доход в том отчетном периоде, в котором будут получены.
16. В случае, если надежная оценка суммы резерва не может быть определена, организация раскрывает в пояснительной записке к финансовой отчетности текущее обязательство как условное.
17. Сумма резерва пересматривается на каждую отчетную дату и корректируется для отражения наилучшей оценки.
Если более не существует вероятности того, что выбытие активов потребуется для исполнения обязательства, то резерв восстанавливается.
18. Резерв используется только для исполнения тех обязательств, для которых он первоначально создавался.
19. Резерв не создается и не признается для будущих операционных расходов.
20. Настоящая Инструкция устанавливает применение общего подхода к отражению в бухгалтерском учете и отчетности создания резервов в отдельных хозяйственных ситуациях, таких, как обременительные контракты и реорганизации.
21. Если организация имеет обременительный договор, то текущее обязательство по этому договору признается и оценивается как резерв.
22. Резерв создается в сумме неустранимых (неизбежных) затрат на выполнение обязательств по обременительному договору, уменьшенной на сумму экономических выгод, которые ожидается получить по этому договору.
23. Неустранимые затраты по обременительному договору представляют собой чистые наименьшие затраты по выходу из договора. Чистые наименьшие затраты - наименьшая сумма из двух: либо суммы затрат на исполнение обременительного договора, либо суммы затрат на компенсацию или штрафы при невыполнении этого договора.
24. К реструктуризации относятся следующие события:
прекращение определенного вида деятельности;
ликвидация филиалов (участков) в стране (регионе) или перенос хозяйственной деятельности организации из одной страны или региона в другую;
изменения в структуре управления (ликвидация уровня управления);
фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности организации.
25. Резерв на затраты по реструктуризации создается и отражается в бухгалтерском учете и отчетности только при соблюдении критериев признания резервов, определенных пунктом 7 настоящей Инструкции.
26. Традиционное обязательство по реструктуризации возникает при условиях:
наличия подробного плана по реструктуризации и
создания действительных ожиданий среди затронутых планом в том, что реструктуризация будет проводиться путем начала осуществления этого плана или объявления основных характеристик плана тем, кого он затрагивает.
27. План по реструктуризации должен содержать:
определенную организацию или часть ее;
основные затрагиваемые местоположения;
функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением их найма;
затраты, которые будут понесены;
срок, когда план будет осуществлен.
План по реструктуризации является достаточным для возникновения традиционного обязательства в случае, если срок его осуществления определен с возможно более ранним началом, а завершение должно укладываться во временные рамки, которые делают маловероятными внесение в него значительных изменений.
Началом осуществления плана по реструктуризации является публичное объявление об основных характеристиках плана или демонтаж оборудования, или продажа активов и др.
28. Резерв на затраты по реструктуризации включает только прямые затраты, возникающие из реструктуризации и соответствующие двум следующим условиям:
обязательно вызываются реструктуризацией;
не связаны с текущей деятельностью организации.
29. Резерв на затраты по реструктуризации не включает затраты на:
переподготовку или передислокацию продолжающего действовать персонала;
инвестиции в новые системы и сети распространения.
Эти затраты относятся к текущей деятельности организации.
30. Прибыль от ожидаемого выбытия активов, связанного с реструктуризацией, не учитывается при оценке суммы резерва на затраты по реструктуризации.
Примеры создания резерва приведены в приложении к настоящей Инструкции (пример 1).
Глава 3
МЕТОДЫ ОЦЕНКИ СУММЫ РЕЗЕРВА
31. Сумма резерва зависит от окружающих ее рисков и неопределенностей.
Для оценки суммы резерва используются различные статистические методы, позволяющие учесть неопределенности, будущие события, обстоятельства.
32. При наличии непрерывного диапазона возможных результатов, в котором каждая точка настолько же вероятна, как и другие, используется средняя точка применяемого диапазона.
Пример расчета суммы резерва по средней точке применяемого диапазона приведен в приложении к настоящей Инструкции (пример 2).
33. При оценке суммы резерва для единственного текущего обязательства или небольшой группы текущих обязательств, одинаковых по экономической сущности, применяется наиболее вероятный индивидуальный результат (наиболее вероятная сумма затрат). Расчет ожидаемой стоимости производится только для целей сопоставления с наиболее вероятным индивидуальным результатом.
Пример расчета суммы резерва по наиболее вероятному индивидуальному результату приведен в приложении к настоящей Инструкции (примеры 3, 4).
При применении данного метода рассматриваются и другие вероятные результаты. Когда другой вероятный результат по сумме намного выше или намного ниже наиболее вероятного индивидуального результата и вероятность другого вероятного результата является хоть и не самой высокой, но значительной, то при оценке суммы резерва используется наибольшая или наименьшая сумма другого вероятного результата.
Пример расчета суммы резерва по другому вероятному результату приведен в приложении к настоящей Инструкции (пример 5).
34. Если при создании резерва должна применяться дисконтированная оценка расходов, которые, как ожидается, потребуются для исполнения обязательств, то проявляется действие временного фактора, то есть увеличение суммы резерва по мере приближения события, повлекшего за собой создание резерва.
35. В определенных случаях возможна комбинация методов либо могут быть использованы другие методы оценки, предусмотренные нормативными правовыми актами Министерства финансов Республики Беларусь.
Глава 4
УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ
36. Условные обязательства раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если вероятность исполнения обязательства (текущего и (или) возможного) не является отдаленной.
37. Условные обязательства подлежат систематическому анализу для установления вероятности выбытия активов. При определении значительной вероятности по данному обязательству создается резерв. Резерв отражается в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором происходит изменение вероятности выбытия активов (за исключением чрезвычайно редких случаев, когда не может быть определена его надежная оценка).
Пример раскрытия условного обязательства в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности и создания резерва приведен в приложении к настоящей Инструкции (пример 6).
38. Условные активы возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые создают возможность поступления в организацию активов.
39. Условные активы раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если вероятность поступления активов значительна.
Пример раскрытия условного актива в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности и расчета суммы резерва приведен в приложении к настоящей Инструкции (пример 7).
40. Условные активы подлежат систематическому непрерывному анализу для обеспечения их достоверного отражения в бухгалтерской отчетности. Если происходит поступление активов, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том периоде, в котором произошло изменение.
Глава 5
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
41. Организация в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрывает следующую информацию.
Для резервов:
балансовую сумму резерва на начало и конец отчетного периода;
вновь созданные суммы резерва, увеличения существующих сумм резервов за отчетный период;
использованные суммы резерва в течение отчетного периода;
восстановленные суммы резерва в течение отчетного периода;
краткое описание характера текущего обязательства и предполагаемое время выбытия активов;
указание обстоятельств неопределенности относительно суммы или времени выбытия активов;
основные допущения, сделанные в отношении будущих событий;
сумму ожидаемого возмещения с указанием суммы актива, признанного для этого возмещения.
Для условных обязательств:
краткое описание характера условного обязательства;
указание обстоятельств неопределенности относительно суммы или времени выбытия актива;
возможность любого ожидаемого возмещения;
сумму условного обязательства.
Для условных активов:
краткое описание характера условного актива;
сумму условного актива.
42. Если резерв и условное обязательство возникают из одних и тех же обстоятельств, организация производит раскрытия, указанные в пункте 41 настоящей Инструкции, чтобы показать связь между резервом и условным обязательством.
43. В чрезвычайно редких обстоятельствах раскрытие некоторой или всей информации, указанной в пункте 42 настоящей Инструкции, может нанести серьезный ущерб положению организации в споре с другими сторонами по предмету резерва, условного обязательства, условного актива. В таких случаях организация должна раскрыть общий характер спора вместе с фактом и причиной того, почему подробная информация не была раскрыта.
Приложение
к Инструкции по
бухгалтерскому учету
"Резервы, условные
обязательства и
условные активы"
Пример 1
Создание резерва
-------------------------------+------+----------------------------¬
¦ Ситуация ¦Резерв¦ Действия ¦
+------------------------------+------+----------------------------+
¦Произошедшее в прошлом (до ¦ Нет ¦Раскрыть условное ¦
¦отчетной даты) событие привело¦ ¦обязательство, если ¦
¦к появлению возможного ¦ ¦вероятность выбытия активов ¦
¦обязательства, для которого ¦ ¦не является отдаленной ¦
¦возможно, но маловероятно ¦ ¦ ¦
¦выбытие активов ¦ ¦ ¦
+------------------------------+------+----------------------------+
¦Произошедшее в прошлом событие¦ Нет ¦Раскрыть условное ¦
¦привело к появлению текущего ¦ ¦обязательство (такая ¦
¦обязательства, для которого ¦ ¦ситуация встречается редко) ¦
¦вероятно выбытие активов, ¦ ¦ ¦
¦но нельзя сделать надежную ¦ ¦ ¦
¦оценку обязательства ¦ ¦ ¦
+------------------------------+------+----------------------------+
¦Произошедшее в прошлом событие¦ Да ¦В отношении резерва ¦
¦привело к появлению текущего ¦ ¦необходимо раскрытие ¦
¦обязательства, для которого ¦ ¦ ¦
¦вероятно выбытие активов и ¦ ¦ ¦
¦можно сделать надежную оценку ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦
+------------------------------+------+----------------------------+
¦Событие, приводящее к ¦ Нет ¦Рассмотреть, требуется ли ¦
¦появлению обязательства, ¦ ¦раскрытие события согласно ¦
¦произошло после отчетной даты,¦ ¦Инструкции по бухгалтерскому¦
¦вероятно выбытие активов, ¦ ¦учету "События после ¦
¦может быть сделана надежная ¦ ¦отчетной даты", утвержденной¦
¦оценка ¦ ¦постановлением Министерства ¦
¦ ¦ ¦финансов Республики Беларусь¦
¦ ¦ ¦от 25 августа 2003 г. N 121 ¦
¦ ¦ ¦(Национальный реестр ¦
¦ ¦ ¦правовых актов Республики ¦
¦ ¦ ¦Беларусь, 2003 г., N 111, ¦
¦ ¦ ¦8/10050) ¦
¦------------------------------+------+-----------------------------
Пример 2
Расчет суммы резерва по средней точке
применяемого диапазона
По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в его пользу и сумма затрат составит от 20000 тыс.руб. до 50000 тыс. рублей.
Среднее значение = (20000 тыс.руб. + 50000 тыс.руб.) / 2 = 35000 тыс. рублей.
Резерв создается в сумме 35000 тыс. рублей.
Пример 3
Расчет суммы резерва по наиболее вероятному
индивидуальному результату
Организации предстоит судебное разбирательство с контрагентом за несвоевременное выполнение обязательств по форвардному контракту. Вероятность выигрыша разбирательства без затрат - 30%, а вероятность проигрыша с затратами в 30000 тыс.руб. (70%).
В этом случае ожидаемая вероятность проигрыша велика и составляет соответственно потери 21000 тыс.руб. (70% от 30000 тыс.руб.). Более вероятно, что в итоге придется нести затраты в 30000 тыс. рублей, резерв создается именно на эту сумму.
Если бы вероятность проигрыша составила и, соответственно, потери 30000 тыс. рублей (40%), то есть проигрыш менее вероятен, чем выигрыш, резерв не признается. В этом случае в финансовой отчетности раскрывается информация по проигрышу о данном судебном разбирательстве (условное обязательство), если только вероятность выбытия активов не является отдаленной.
Пример 4
Расчет суммы резерва по наиболее вероятному
индивидуальному результату
Организация А выдала гарантию исполнения обязательств за организацию Б в пользу третьей стороны в случае, если клиент не погасит долг (не исполнит свои обязательства) своевременно. Сумма долга 200000 тыс. рублей. На отчетную дату у организации есть сведения (информация о банкротстве организации Б), указывающие на то, что гарантия вероятнее всего будет исполнена. Вероятность того, что клиент вернет организации все средства по исполненной гарантии, - 10%, вероятность того, что вернет половину суммы (120000 тыс.руб.), - 60% и не вернет ничего - 30%.
Наиболее вероятный индивидуальный результат = 120000 тыс. рублей.
Ожидаемая стоимость = (0 x 10 / 100) + (120000 тыс.руб. x 60 / 100) + (200000 тыс.руб. x 30 / 100) = 132000 тыс.руб.
В этом случае наиболее вероятный индивидуальный результат близок к ожидаемой стоимости и резерв создается в сумме наиболее вероятного индивидуального результата (120000 тыс.руб.).
Пример 5
Расчет суммы резерва по другому вероятному результату
Организация А выдала гарантию исполнения обязательств за организацию Б в пользу третьей стороны в случае, если организация Б не погасит долг своевременно. Сумма долга 200000 тыс. рублей. На отчетную дату у организации есть сведения (информация о банкротстве организации Б), указывающие на то, что гарантия вероятнее всего будет исполнена. Вероятность того, что организация Б вернет организации А все средства по исполненной гарантии, - 60%, вероятность того, что вернет организации А половину суммы (100000 тыс.руб.), - 30% и не вернет ничего - 10%.
Наиболее вероятный индивидуальный результат = 0 рублей.
Ожидаемая стоимость = (0 x 60 / 100) + (100000 тыс.руб. x 30 / 100) + (200000 тыс.руб. x 10 / 100) = 50000 тыс.руб.
В этом случае наиболее вероятный индивидуальный результат отличается от ожидаемой стоимости. В то же время существует другой вероятный результат с суммой 100000 тыс.руб., значительно отличающейся от суммы наиболее вероятного индивидуального результата и со второй по значимости вероятностью (30%). Организация А должна рассмотреть этот другой вероятный результат в качестве суммы резерва. Этот другой вероятный результат наиболее близок к ожидаемой стоимости, следовательно, создается резерв на сумму 100000 тыс.руб.
Пример 6
Раскрытие условного обязательства и создание резерва
В декабре 2004 года организация А выдала банку гарантию по кредиту организации Б, финансовое положение которой в это время является стабильным. В первой половине 2005 года финансовое положение организации Б ухудшается и 15 сентября 2005 г. она объявлена банкротом.
По состоянию на 31 декабря 2004 г.:
существует текущее обязательство (правовое), так как выдана гарантия;
выбытие активов не требуется, так как не требуется урегулирование текущего обязательства.
Резерв не признается, так как выбытие активов не требуется.
Текущее обязательство не раскрывается в финансовой отчетности как условное, так как вероятность выбытия активов является отдаленной.
По состоянию на 31 января, 28 февраля, 31 марта, 30 апреля, 31 мая, 30 июня, 31 июля, 31 августа 2005 г.:
существует текущее обязательство (правовое);
появляется вероятность выбытия активов.
Резерв не признается, так как вероятность выбытия активов невелика.
Текущее обязательство раскрывается в финансовой отчетности как условное обязательство, так как вероятность выбытия активов не является отдаленной.
По состоянию на 30 сентября 2005 г.:
существует текущее обязательство (правовое);
вероятность того, что для урегулирования текущего обязательства потребуется выбытие активов, значительна;
надежная оценка текущего обязательства может быть осуществлена.
Резерв признается в бухгалтерском учете и отчетности по наилучшей оценке.
Пример 7
Раскрытие условного актива и расчет суммы резерва
Организация А выдала гарантию исполнения обязательств за организацию Б в пользу третьей стороны. Сумма гарантии 24000 тыс.руб. На отчетную дату у организации А есть сведения (информация о банкротстве организации Б), указывающие на то, что гарантия вероятнее всего будет исполнена. Вероятность того, что клиент вернет банку все средства по исполненной гарантии, - 60%, вероятность того, что вернет банку половину суммы (12000 тыс.руб.), - 30% и не вернет ничего - 10%.
Наиболее вероятный индивидуальный результат = 0 руб.
Ожидаемая стоимость = (0 x 60 / 100) + (12000 тыс.руб. х 30 / 100) + (24000 тыс.руб. x 10 / 100) = 6000 тыс.руб.
В этом случае наиболее вероятный индивидуальный результат отличается от ожидаемой стоимости. В то же время существует другой вероятный результат с суммой 12000 тыс. рублей, значительно отличающейся от суммы наиболее вероятного индивидуального результата и со второй по значимости вероятностью (30%). Этот другой вероятный результат наиболее близок к ожидаемой стоимости, следовательно, создается резерв на сумму 12000 тыс. рублей.
В данном примере вероятность того, что клиент возместит банку все средства, велика (60%). Следовательно, на отчетную дату необходимо раскрыть условный актив в сумме 24000 тыс.руб.
| 
